Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1079/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1296/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił G. H. sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za marzec, czerwiec, listopada 2007 r.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., zakwestionowano faktury VAT:

1. - nr 05/03/2007 z dnia 27 marca 2007r. oraz nr 6/MAG/06/2007 z dnia 29 czerwca 2007r. wystawione przez G. H. sp. z o.o. na sprzedaż usług związanych z adaptacją biurowca [...] dotyczącą realizacji umowy z dnia 1 marca 2007 r. (I etap wykonania adaptacji biurowca [...] w Z.) i faktury VAT nr 28/MA3/11/2007 z dnia 5 listopada 2007 r. za ułożeniem wokół niego kostki brukowej, na rzecz C. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług,
2. - nr 3/02/07 z dnia 28 lutego 2007 r., nr 2/03/07 z dnia 28 lutego 2007 r., nr 2/04/07 z dnia 30 kwietnia 2007 r., wystawionych przez firmę P. B. Nieruchomości na rzecz G. H. sp. z o.o. za wykonanie usług związanych z budową parkingów i adaptacją budynku [...], gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych czynności,
3. - nr 4/03/07 z dnia 28 marca 2007 r. wystawionej przez firmę P. P. "D." na rzecz G. H. sp. z o.o. za wykonanie usług doradztwa gospodarczego od firmy gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych czynności,
4. - nr 32/12/07 z dnia 28 grudnia 2007 r. wystawionej przez P. C. s.c. na rzecz G. H. sp. z o.o. za wykonanie usługi wyceny nieruchomości w Z., gdyż zakup ten nie był związany z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do faktur VAT wykazujących podatek należny spółki z tytułu wystawionych faktur dla C. sp. z o.o. oraz faktur VAT wystawionych przez firmę P. B. N. na rzecz G. H. wykazujących podatek naliczony. W ocenie organu transakcje udokumentowane ww. fakturami są ze sobą związane albowiem dotyczą tych samych usług i w związku z tym nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług, a w konsekwencji podatek w nich wykazany nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie organ podniósł, że ustawowy pięcioletni bieg terminu przedawnienia, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., został zawieszony z dniem 16 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p., tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym spółka została zawiadomiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 27 września 2012 r.

Za nielogiczne, niczym niepoparte i niemające znaczenia dla sprawy uznano wywody spółki dotyczące kwestii wiedzy P. B. o toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym - zakończonym decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Z treści powyższej decyzji wynika bowiem, że P. B. odbierał kierowaną do niego w toku postępowania korespondencję. Za błędne uznano też stanowisko spółki, że organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. B. z uwagi na nieskładanie przez niego deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych PIT-36. Faktury wystawione przez P. B. zostały bowiem zakwestionowane z uwagi na fakt, że nie dokumentowały wykonanych w rzeczywistości usług.

W ocenie organu II instancji, spółka powołując się na umowę "poufnego nadzoru" z dnia 25 października 2006 r. pominęła fakt, że wystawione przez spółkę faktury miały dokumentować wykonanie adaptacji w budynku [...] na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007 r. Umowy tej spółka nie przedstawiła. Także z zeznań D. S. złożonych w dniu 2 kwietnia 2009 r. nie wynika aby miał on się zajmować "poufnym nadzorem".

Organ odwoławczy przyznał, że spółka C. przelała pieniądze w wysokości odpowiadającej kwocie brutto wskazanej na fakturach wystawionych przez spółkę G. H. za rzekomo świadczone usługi adaptacji wnętrz, jednak pieniądze te (w niepełnej wysokości) były natychmiast przekazywane na konto należące do P. B., a następnie wypłacane w tym samym dniu lub dnia następnego w kasie banku prowadzącego rachunek.

Organ podniósł, że dopiero na etapie odwołania spółka wskazuje, że miała wykonać na zlecenie spółki C., chodnik umieszczony za budynkami [...] i [...] oraz na utwardzenie (wyłożenie kostką brukową) tarasu po stronie wschodniej. Na poparcie powyższego nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów w postaci zlecenia robót, umów, protokołów odbioru robót. Natomiast jedyny dokument w postaci faktury mówi jedynie ogólnikowo o terenie wokół budynku [...]. Przywołane przez spółkę zeznania świadków wskazują natomiast jedynie, jakie roboty zostały wykonane poza kontraktem z generalnym wykonawcą budynków biurowych spółką P., a nie, że spółka wykonała ułożenie kostki brukowej na podstawie faktury z dnia 5 listopada 2007 r.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p.,
2. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O. p.,
3. - art. 86 ust. 2 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,
4. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ustawy o VAT,
5. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O. p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że usługi wskazane na fakturach VAT nr 05/03/2007 i nr 6/MAG/006/2007 oraz nr 28/MA3/11/2007 wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki C. w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczność ta została udowodniona w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodów, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe wykazały i szczegółowo uzasadniły, że wykonanie objętych zakwestionowanymi fakturami usług (adaptacja biurowca [...] i ułożenie wokół niego kostki brukowej nie zostało w żaden sposób – poza fakturami – udowodnione. W dokumentacji zabezpieczonej przez Policję nie ujawniono jakichkolwiek dowodów w tym umowy z dnia 1 marca 2007 r. które wskazywałyby, że te usługi zostały wykonane przez skarżącą na rzecz C. sp. z o.o., również w toku postępowania strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

Wobec niepodważonych ustaleń, że umowa z dnia 1 marca 2007 r. nie istnieje, organy podatkowe przeanalizowały inne umowy; z dnia 20 października 2007 r. zawartą pomiędzy G. H., a C. dotyczącą poufnego nadzoru nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku [...], z dnia 25 października 2007 r. zawartą pomiędzy G. H. a P. B., a także dokumenty i umowy mogące łączyć się z zakwestionowanymi fakturami zawartymi pomiędzy spółką C., a spółką K.. Analiza tych umów w ujęciu chronologicznym, których przedmiotem miało być sprawowanie poufnego nadzoru, wskazuje, że w momencie podpisania umów (20 października 2006r. i 25 października 2006 r.) pomiędzy podmiotami C. sp. z o.o., G. H. sp. z o.o. i P. B. N., nie były prowadzone żadne prace na powierzchniach biurowych budynku [...] czy też [...] przeznaczonych dla S. spółka z o.o., które mogłyby podlegać nadzorowi.

Zdaniem Sądu całkowicie chybione są zarzuty skargi negujące zasadność pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę P. B. N.i dokumentujących wykonanie usług budowlanych (budowę parkingów etap IV, prac adaptacyjno-wykończeniowych na budynku [...]).

Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że firma P. B. prowadziła w 2007 r. rzeczywistą działalności gospodarczą. Ww. nie składał deklaracji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia takiej działalności. Nie mógł sam wykonać usług wykazanych w fakturach, gdyż od dnia 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą, wymagającą stałej opieki. W złożonych zeznaniach (z dnia 24 września 2012 r.) P. B. przyznał, że nie zna D. S.. Wykonania na terenie K. prac przez P. B. nie potwierdziły także zeznania innych świadków np. zeznania S. P. i R. S.. Ustalenia w tym zakresie znalazły potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określających P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2007 r. włączonych jako dowody z dokumentów do akt niniejszego postępowania.

Następnie Sąd odniósł się do oceny dowodów dotyczących wykonania na rzecz skarżącej usług doradztwa i consultingu oraz obsługi prawnej dokumentowanych fakturą VAT nr 4/03/07 z dnia 28 marca 2007 r. wystawioną przez firmę P. P. D.. Organy podatkowe obu instancji zasadnie uwypukliły sprzeczności w zeznaniach D. S. i P. P. w tym zakresie. Z treści zeznań złożonych przez te osoby nie sposób wywieść wniosków przemawiających na rzecz skarżącej spółki. Ww. nawet w przybliżeniu nie potrafili podać jakie to czynności zostały wykonane i na czym w istocie usługi P. P. miałyby polegać. Jak już wyżej wskazano skarżąca w postępowaniu złożyła jedynie lakoniczne wyjaśnienia, że wydatki były związane z obsługą prawną spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami w tym m.in. ze Spółdzielnią Mieszkaniową Osiedla Domów Jednorodzinnych. Organy podatkowe obaliły skutecznie twierdzenia D. S. w zakresie uczestnictwa P. P. w negocjacjach ze Spółdzielnią.

Sąd podzielił wątpliwości organów, co do wiarygodności zeznań złożonych przez P. P., skoro w trakcie przesłuchania w dniu 13 marca 2009 r. zeznał, że dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się, że jego kontrahent funkcjonuje pod firmą G.H.. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego P. P. współpracował ze skarżącą spółką od 2006 r. i w ramach tej współpracy miał m.in. wykonać usługę kompleksowego przerejestrowania spółki w sierpniu 2006 r.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że tym przypadku organy podatkowe oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 października 2011 r., określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., w której wykazano, że P. P. nie świadczył usług na rzecz spółki G. H., jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów.

Jako prawidłową uznał Sąd pierwszej instancji ocenę przez organy podatkowe ustaleń dotyczące faktury VAT nr 32/12/07 wystawionej przez P. C. s.c. z tytułu wyceny nieruchomości. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skoro nieruchomość ta nie została nabyta przez spółkę, brak jest podstaw do tego, aby podatek VAT wykazany w tej fakturze potraktować jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego prezes zarządu skarżącej spółki odmówił wyjaśnienia, dlaczego przedmiotowa faktura została wystawiona na spółkę.

Natomiast twierdzenia, że zamówienie wyceny przez spółkę podyktowane było zamiarem nabycia przez nią tej nieruchomości należy uznać za gołosłowne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z żadnych bowiem dowodów nie wynikało, żeby skarżąca miała zamiar nabyć nieruchomość w Z.. Brak jest jakiejkolwiek oferty, wymiany dokumentów, prowadzenia negocjacji z właścicielem nieruchomości. Spółka też nie wskazała celu i sposobu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowej nieruchomości (budynku mieszkalnego).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą spółkę zostały rzetelnie przeanalizowane i rozpatrzone z podaniem szczegółowego uzasadnienia, dlaczego nie zasługiwały na uwzględnienie (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2014 r.). Zwrócić należy uwagę, że większość świadków była wielokrotnie przesłuchiwana przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który korzystając ze swoich uprawnień mógł zadawać świadkom pytania. D. S. był przesłuchiwany w dniach 4 lutego 2009 r. i 2 kwietnia 2009 r. a D. L. w dniu 10 października 2011 r. i zeznawali oni na okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a zatem nie było potrzeby przesłuchiwania ich kolejny raz. Odnosi się to także do przesłuchiwanych już wcześniej P. B. i P. P..

Organ pierwszej instancji podjął również próbę przesłuchania A. S., jednakże pomimo dwukrotnego wezwania do osobistego stawienia się A. S. nie stawił się, a należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonywania przez spółkę usług poufnego nadzoru.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami.

1. I. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.
2. 1. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wynikający z tego brak zawieszenia postępowania, a w konsekwencji wydanie orzeczenia dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., pomimo iż dotychczas nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., gdzie w deklaracji za grudzień 2006 r. wykazywano kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w następnym okresie rozliczeniowym;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw.z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, iż w toku postępowania przed organem podatkowym nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, w tym w szczególności bezzasadnie odstąpiono od przesłuchania: A. S., D. S. i P. P., A. S., J.G.;
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. oraz art. 194 § 1 i § 3 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo iż organ nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej;
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikającego z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszającego zasady przekonywania i wyjaśnienia stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa;
6. 5. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach wyznaczonych m.in. złożoną do WSA w Krakowie skargą brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia oraz wyjaśniania przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa;
7. II. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.
8. 1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikającą z tego odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr 3/02/07 z dnia 28 lutego 2007 r., 2/03/07 z dnia 28 lutego 2007 r. oraz nr 2/04/07 z dnia 30 kwietnia 2007 r. wystawionych przez P. B. nr 4/03/07 z dnia 28 marca 2007 r. wystawionej przez P. P., nr 32/102/07 z dnia 28 grudnia 2007 r., wystawionej przez P. C.s.c. E. S., P. P., zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na fakt, iż rzekomo nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości czynności objęte tymi fakturami zostały wykonane na rzecz skarżącej;
9. 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego bezpodstawne określenie skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z faktur nr 05/03/2007 z dnia 27 marca 2007 r., nr 6/MAG06/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r. 28/MA3/11/2007 wystawionych na rzecz kontrahenta skarżącej spółki C. sp. z o.o. w R., które to faktury rzekomo nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W wyniku rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.

Prawidłowo bowiem Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku ocenił stan faktyczny sprawy, wyjaśniając wszystkie zakwestionowane przez stronę skarżącą okoliczności zaistniałe w sprawie, stanowiące następnie podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W szczególności w niniejszej sprawie nie naruszono powołanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., przy czym wszystkie wyjaśnienia i wywody zawarte w ocenie Sądu należy uznać w świetle orzecznictwa za uzasadnione.

Kontestowanie przez skarżącą ustaleń w zakresie stanu faktyczne ze względu na ich konsekwencje w zakresie prawa materialnego, są zrozumiałe. Jednakże ze względów szczegółowo przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu Sądu. Dotyczy to również akceptacji przez Sąd, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Nadto, uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie sporządzone zostało przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. i zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Niezasadność tego zarzutu potwierdza przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji relacja z dokonanych przez organy ustaleń, obejmująca ich całość, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności niniejszej sprawy.

Sąd ten nie naruszył przepisów także art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc z mocy tego przepisu związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zważywszy przy tym na wcześniejsze rozstrzygnięcie przez NSA odrębnym wyrokiem kwestii związanych z poszczególnymi okresami rozliczenia podatku VAT za 2006 r., bezprzedmiotowy stał się zarzut naruszenia art. 125 § 1 P.p.s.a.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.