Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2731/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. & D. M. P. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r., uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podał, że skarżąca – R. & D. M. P. sp. z o.o. w W., wnioskiem z 29 lutego 2008 r., złożonym do organu w dniu 5 marca 2008 r., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż w 2006 r. dokonała eksportu towarów do Szwajcarii. Z uwagi na brak oryginałów dokumentów SAD potwierdzających wywóz tych towarów poza obszar celny UE, które zaginęły, skarżąca - do wspomnianej transakcji eksportowej - zastosowała stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju. Stanęła jednocześnie na stanowisku, iż mimo braku powyższych oryginałów istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% oraz korekty podatku należnego z tytułu eksportu, w oparciu o alternatywne dokumenty, wśród których wymieniła kserokopię SAD potwierdzoną przez urząd celny wywozu, dokument importowy sporządzony w urzędzie celnym właściwym dla importera i dokumenty transportowe towarzyszące transakcjom.
Skarżąca wywiodła, że główną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki jest faktyczne wywiezienie towarów poza terytorium celne UE (warunek pierwotny), zaś wymóg odpowiedniego udokumentowania tego faktu jest jedynie wymogiem o charakterze wtórnym. Zdaniem skarżącej udowodnienie spełnienia pierwszego z opisanych warunków możliwe jest na podstawie posiadanych przez nią (a wskazanych wyżej) dokumentów. Uzasadnienie powyższe oparła na interpretacjach organów podatkowych oraz przepisach wspólnotowych i orzecznictwie ETS. W interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2008 r. (doręczonej 13 czerwca 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał że zastosowanie stawki 0% w eksporcie, uwarunkowane jest posiadaniem dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, którym to dokumentem jest potwierdzona przez graniczny urząd celny Wspólnoty karta nr 3 jednolitego dokumentu SAD.
Brakującą kartę może zastąpić stosowne zaświadczenie wydane przez urząd celny. Zaświadczenie to będzie podstawą do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży eksportowej pod tym wszakże warunkiem, że skarżąca będzie jednocześnie dysponować uwierzytelnionym przez urząd celny odpisem, pozostającego w jego dyspozycji, zgłoszenia celnego SAD, z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Otrzymanie wspomnianego zaświadczenia będzie uprawniało skarżącą do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres w którym dokument ten otrzymała. Pismem z 26 czerwca 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 6 i 9 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż w celu zastosowania preferencyjnej stawki nie jest uprawniona do skorzystania ze wskazanych we wniosku alternatywnych dokumentów; art. 41 ust. 4 ustawy o VAT a także art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (względnie art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy) w związku z art. 10 TWE przez błędną wykładnię przepisów krajowych skutkującą pozbawieniem skarżącej możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku mimo faktycznego eksportu towarów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo wydanie zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem terminu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Merytoryczną ocenę zasadności stanowisk stron poprzedził ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazał, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Sąd powołał się w tym przedmiocie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, w której wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 140 § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Odnosząc niniejsze do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że z akt wynika, iż wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 5 marca 2008 r. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.
W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem w dniu 5 czerwca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono skarżącej w dniu 13 czerwca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Sąd wskazał, iż oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencję do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (w rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 6 czerwca 2008 r.). Z tych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które, nie mogło być wyrażone.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 203 pkt 2 tej ustawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie:
- - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.:
- - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 140 § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 140 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.
Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uznania, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji.
- - art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, zastosowanie treści przepisów art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". W art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji.
Zatem z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Organ zwrócił tez uwagę, że w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, na której oparł swoją wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny, brak jest odniesienia do treści art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".
W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, w rozumieniu art. 14d, wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) oraz jego wyekspediowania do wnioskodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie tej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 o treści: W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.
Natomiast w kwestii stosowania art. 14d Ordynacji podatkowej, określającego termin wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 7/09, w której stwierdził, że: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.
W uzasadnieniu tej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym.
Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2).
Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.
Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., I FPS 7/09, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu.
Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 p.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.