Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1106/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1033/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. (zwanego "skarżącym" lub "stroną") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
3. 1.2. Opisując stan faktyczny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że strona złożyła zgłoszenie identyfikacyjne osoby prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 w dniu 30 grudnia 2004 r., w którym jako adres miejsca zamieszkania i korespondencji wskazała D., ul. L. 117 nr 2. W piśmie z 6 czerwca 2006 r. organ wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Następnie wydał postanowienie i doręczył je na adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego, to jest na adres D., ul. L. 117 nr 2. Z akt administracyjnych wynika także, że skarżący, będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2008 r., wskazał w protokole adres zamieszkania i adres do doręczeń B., ul. O.
4. 67. Niezależnie od powyższego, strona miała w toku postępowania pełnomocnika, który w piśmie z 13 kwietnia 2010 r. również podał, że adresem miejsca zamieszkania skarżącego jest B., ul. O.

1. 67. Wskazany adres miejsca zamieszkania potwierdził też sam skarżący w zażaleniu z dnia 6 października 2010 r., wniesionym na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania.
2. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzja ta została bowiem wyekspediowana pod właściwy adres, a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. W aktach sprawy znajduje się także dowód, z którego bezspornie wynika, że adresata dwukrotnie zawiadomiono o pozostawieniu przesyłki w palcówce pocztowej, a zawiadomienie o tym fakcie zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej odbiorcy.

W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odwołanie wniesione 21 grudnia 2010 r. naruszało termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, przy wydaniu spornego postanowienia, nie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 148, art. 150 i art. 122 O.p.

1. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że niezrozumiałym jest zarzut skargi o wadliwości spornego postanowienia z uwagi na fakt, iż organ w postanowieniu dotyczącym odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. przyjął, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Okoliczność ta bowiem wbrew twierdzeniem strony ze wskazanego postanowienia nie wynika, a zatem zarzut wydania odrębnych orzeczeń w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu jest chybiony.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
2. - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odwołanie od decyzji zostało wniesione po upływie terminu;
3. - art. 148 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję skarżącemu;
4. - art. 150 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pisma w postępowaniu nie były doręczane na prawidłowy adres podatnika;
5. - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że - składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania - równocześnie złożył odwołanie. Organ podatkowy w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjął, że nastąpiło uchybienie terminowi. Zdaniem skarżącego organ błędnie wydał odrębne postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W przedmiotowej sprawie skarżący dopiero 14 grudnia 2010 r. osobiście odebrał kopię decyzji. Wcześniej nie znał jej treści, dlatego nie mógł ustosunkować się merytorycznie do rozstrzygnięć w niej zawartych. W piśmie z 21 grudnia 2010 r., skarżący odwołał się od decyzji organu podatkowego uzupełniając wniosek o przywrócenie uchybionego terminu z 7 grudnia 2010 r., tym samym, jego zdaniem, zmieścił się w wymaganym terminie do wniesienia odwołania o decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Skarżący wskazał, że 30 listopada 2010 r. stawiając się w Urzędzie Skarbowym celem złożenia wyjaśnień, został poinformowany, że w jego sprawie wydana została decyzja z 31 maja 2010 r. nakładająca na niego obowiązek podatkowy, która stała się jedną z podstaw przedstawionych mu zarzutów. Oświadczył, że wcześniej nie wiedział o wydanej decyzji, gdyż nie została mu ona doręczona. Doręczenie nastąpiło na adres, pod którym nie zamieszkuje. W związku z tym, w opinii skarżącego, nie miał on możliwości odniesienia się do decyzji organu, gdyż nie wiedział o jej istnieniu. Dalej argumentował, że podczas składania wyjaśnień 30 listopada 2010 r. został zapewniony, że decyzja zostanie mu doręczona pod wskazany adres. Skarżący osobiście pojawiał się w urzędzie skarbowym i za każdym razem organ zapewniał, że decyzja zostanie doręczona w sposób prawidłowy. Stwierdził, że nie zdawał sobie sprawy, iż nie zmienił w Urzędzie Skarbowym adresu do doręczeń. Nie wiedział, że ma do odbioru listy z Urzędu Skarbowego, a co za tym idzie, nie można powiedzieć, że nie odbierał ich celowo, co potwierdza wcześniejsze podejmowanie postanowień z 4 lutego 2009 r., 2 kwietnia 2009 r., 7 maja 2009 r., 7 stycznia 2010 r. oraz 28 stycznia 2010 r. Zdaniem skarżącego, błędne jest poczytanie braku podjęcia listów za niedbalstwo dowodzące jego winy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

1. 3.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz.
2. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

1. 3.3. Przedmiotem kontroli sądowej, przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego, w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stąd też skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący bowiem kwestionuje prawidłowość doręczenia odwołania, a więc zarzuca, że termin przewidziany w art. 223 § 1 pkt 1 O.p. nie rozpoczął swój bieg w dacie określonej przez organ podatkowy. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

1. 3.4. Wbrew twierdzeniom kasatora zaskarżone postanowienie nie narusza art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z tą normą prawną pisma procesowe doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przepis ten zatem reguluje tak zwane doręczenie właściwe, bezpośrednio do rąk adresata. W niniejszej sprawie ten rodzaj doręczenia nie miał miejsca, a zatem organ podatkowy nie mógł naruszyć tego przepisu.

1. 3.5. Również sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia trafnie uznał, że nie naruszono art. 150 O.p. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Autor środka odwoławczego nie wskazał konkretnie, która z tych jednostek w jego ocenie została błędnie zastosowana. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zdaniem kasatora ten sposób doręczenia, określony w art. 150 O.p. nie powinien być stosowany, albowiem pismo było doręczane na nieprawidłowy adres.

Z tym zarzutem nie można się zgodzić. Bezsporną okolicznością, niekwestionowaną w toku postępowania sądowego, było to, że w trakcie postępowania podatkowego strona wskazała swoje miejsce zamieszkania, a mianowicie ulicę O. 67, 43-300 B. Adres ten został potwierdzony również przez byłą pełnomocnik podatnika. Na to miejsce zamieszkania organ doręczał szereg pism procesowych, dotyczących terminu załatwienia sprawy. Część z nich była pod tym adresem doręczana do rąk adresata. Kilka zaś uznano za doręczono w sposób zastępczy. Skarżący przyznaje jednocześnie, że przed dniem doręczenia odwołania, nie zawiadamiał organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Skoro więc organ podatkowy w momencie dokonywania doręczenia odwołania nie posiadał żadnych informacji o zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika, był uprawniony skierować przesyłkę na adres mu znany. Stąd też zasadnie uznano, że pismo zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 150 O.p. w ostatnim dniu terminu przewidzianego w art. 150 § 2 in fine O.p., a więc 22 czerwca 2010 r.

3.6. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w tym zakresie szerszej argumentacji. Ogranicza się jedynie do stwierdzenia, "że organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Brak wskazania, jakie działania w ocenie kasatora, powinny być podjęte uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie o ile są one istotne dla rozstrzygnięcia. Te zaś w niniejszym postępowaniu bez wątpienia zostały wyjaśnione. Na stronie postępowania podatkowego spoczywał zaś ciężar procesowy w postaci obowiązku powiadomienia organu administracji publicznej, prowadzącego postępowanie podatkowego, o zmianie miejsca zamieszkania. Nie dopełnienie tego obowiązku wywołuje niekorzystne skutki procesowe dla stron. Nie można zaś od organu podatkowego wymagać, żeby "domyślał się", że podatnik zmienił swój adres i w konsekwencji go poszukiwał.

3.7. Z uwagi na powyższe nie jest trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora organ podatkowy prawidłowo uznał, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu. Skoro w sposób prawidłowy doręczono odwołanie w sposób zastępczy w dniu 22 czerwca 2010 r. termin do wniesienia upłynął 14 dni później. Stąd też wniesienie w grudniu 2010 odwołania, czyni tą czynność procesową bezskuteczną.

3.8 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.