Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r. /I SA/Gd 463/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Kazimierza B. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2002 r., określającą podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.365 zł.
Podatnik złożył za miesiąc czerwiec 2001 r. deklarację VAT-7, w której wykazał kwotę 37.446 zł, będącą kwotą z przeniesienia z miesiąca poprzedniego, tj. maja 2001 r. /na tą kwotę złożyły się nadwyżki z maja i kwietnia 2001 r./. W efekcie decyzji wydanej za kwiecień 2001 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.491 zł w miejsce deklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 36.009 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organy podatkowe zweryfikowały rozliczenie podatnika za czerwiec, pomijając wykazaną w deklaracji kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Nie zakwestionowały przy tym zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku należnego. Stwierdziły, że pomimo odrębności rozliczenia podatku za poszczególne miesiące, rozliczenie za miesiąc poprzedni ma wpływ na rozliczenie miesięcy następujących po nim. Zmiana takiego rozliczenia decyzją ostateczną skutkuje zatem zmianą w rozliczeniach dotyczących późniejszych okresów rozliczeniowych w oparciu o stan faktyczny i prawny, wynikający m.in. z tej decyzji.
Kazimierz B., kwestionując w skardze działania organów, podnosił wadliwości uzasadnienia decyzji i zarzucał organom naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", art. 120, 122, 124, 187 par. 1 201 par. 1 pkt 2, oraz art. 210 par. 1 pkt 4, 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ord. pod.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z wywodami podatnika dotyczącymi wymogów formalnych decyzji, jednakże uznał, że nie można pominąć okoliczności, że rozliczenie za czerwiec 2001 r. zostało zakwestionowane wyłącznie z powodu wykazania w deklaracji nadwyżki z wcześniejszego okresu rozliczeniowego - kwietnia 2001 r. Skutkiem wydania decyzji za kwiecień 2001 r., w której szczegółowo przedstawiono motywy zakwestionowania rozliczenia podatnika, było wydanie zaskarżonej decyzji, zatem organy podatkowe mogły pominąć ponowną ocenę faktów. Tym samym decyzja organu, mimo lakonicznego uzasadnienia, spełnia wymogi określone w art. 210 par. 1 pkt 6 ord. pod.
Sąd uznał, że pozostałe zarzuty dotyczące przepisów postępowania również nie zasługiwały na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej Kazimierz B. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem:
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 124 oraz 210 ord. pod.,
- - art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z tezą sądu pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego nie musiała zawierać wyczerpującego uzasadnienia, dotyczącego zanegowania stwierdzonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Skoro decyzja ta zawiera rozliczenia zdeterminowane treścią decyzji za kwiecień 2001 r., to należało przedstawić uzasadnienie tego rozstrzygnięcia. Jedynie prawidłowo i wyczerpująco uzasadniona decyzja będzie bowiem zgodna z zasadą przekonywania, wynikającą z art. 124 ord. pod., a trudno przekonywać do prawidłowości decyzji mającej lakoniczne uzasadnienie. Naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 ord. pod. skutkuje zatem naruszeniem art. 124 ord. pod., zaś sąd pierwszej instancji, który skargi nie uwzględnił mimo tych wadliwości, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. strona składająca skargę kasacyjną upatruje natomiast w braku odniesienia się sądu wojewódzkiego do pozostałych zarzutów skargi i skwitowaniu ich stwierdzeniem, że nie zasługują na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł doprowadzić do jej uwzględnienia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że byt prawnej decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie zależał w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób od wyniku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania za miesiąc kwiecień 2001 r. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na "techniczny" charakter zaskarżonej do niego decyzji i wiążące się z nim konsekwencje dla wymogów jej uzasadnienia. Tym samym, chociaż wywodem autora skargi kasacyjnej dotyczącym wymogów, jakie przywołane przez niego przepisy ord. pod. nakładają na uzasadnienie decyzji, nie można odmówić pewnej słuszności, to ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być oderwane od jej szczególnych okoliczności. Skoro zatem organy podatkowe, wydając decyzję za miesiąc czerwiec 2001 r., oparły się na innych decyzjach, doręczonych podatnikowi, to mogły w swych rozważaniach ograniczyć się do powołania na ustalenia w nich zawarte.
Nietrafnie wobec tego autor skargi kasacyjnej wskazuje na konieczność przytoczenia uzasadnienia decyzji dotyczącej kwietnia 2001 r. w decyzji za czerwiec tego roku. Przyjęcie takiego rozumowania prowadziłoby do powielenia uzasadnienia bez wniesienia niczego nowego do sprawy. Co więcej, zaciemniłoby podstawową cechę decyzji za czerwiec, czyli oparcie jej na decyzji odnoszącej się do kwietnia 2001 r. Jest to zbędne, gdyż w razie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, odpowiedniej korekcie uległoby również rozliczenie za okres późniejszy. Podstawą prawną takiego działania mógłby być np. art. 240 par. 1 pkt 7 ord. pod., przewidujący wznowienie postępowania w sprawie, w której wydano decyzję opartą na innej decyzji następnie uchylonej lub zmienionej w sposób mogący mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 124 i 210 ord. pod. był bezzasadny, zwłaszcza, że w świetle przywołanego przepisu p.p.s.a. przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa na treść orzeczeń /wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04 - nie publ./. Skoro wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2006 r., I FSK 1119/05 została oddalona skarga kasacyjna w sprawie dotyczącej kwietnia 2001 r., to przymiot prawomocności zyskała decyzja wymiarowa dotycząca tego miesiąca.
Tym samym i wobec braku innych okoliczności spornych w sprawie dotyczącej czerwca 2001 r. podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości, nawet gdyby były uzasadnione, byłyby bez znaczenia dla wyniku sprawy.
Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., to zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że ogólnikowe wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, iż pozostałe zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia naruszyło dyspozycję tego przepisu. Skoro bowiem postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, a w uzasadnieniu wyroku zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. przytoczyć należy zarzuty skargi, to oczywistym jest, iż formułując zwrot stosunkowy, dotyczący legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wojewódzki sąd administracyjny winien odnieść się do wszelkich zarzutów skargi. Nawet więc podzielenie stanowiska organów podatkowych wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie zwalnia sądu pierwszej instancji od przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie - wskazania wyniku weryfikacji zastosowania prawa przez organy administracji publicznej /wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 703/05 - nie publ./.
Jednakże powyższe naruszenie mogłoby doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej jedynie wtedy, gdyby autor skargi kasacyjnej wykazał, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podniesionych w skardze do tego sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2004 r., GSK 810/04 - nie publ. za B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Zakamycze 2005, s. 464/.
Warunek ten w niniejszej sprawie nie został spełniony, a przyczyny tego stanu rzeczy zostały w większości opisane wyżej. W tym miejscu wystarczy tylko dodać, że uchylenie zaskarżonego wyroku z tego powodu spowodowałoby co najwyżej sporządzenie bardziej poprawnego uzasadnienia. Skutkiem tego, nawet względy ekonomii procesowej przemawiają za stwierdzeniem braku usprawiedliwionej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.