Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1124/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2211/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 października 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 kwietnia 2012 r. określił skarżącemu, odpowiednio za poszczególne miesiące 2006 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 22 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za maj 2006 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 158.859,00 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 125.609,00 zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia, od października do grudnia 2006 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2006 r. - utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kr. stwierdził, że w kontrolowanym okresie przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą A. była sprzedaż pojazdów mechanicznych - samochodów nowych i używanych. Działalność ta obejmowała sprzedaż nowych samochodów marki [...] - w ramach umowy dealerskiej zawartej z I. S.A. oraz sprzedaż pojazdów używanych - zakupionych na terytorium kraju, jak również oferowanych na podstawie umowy komisu. Począwszy od miesiąca czerwca 2006 r. skarżący sprzedawał także pojazdy używane, zakupione na obszarze Wspólnoty Europejskiej - głównie z terytorium Niemiec i Włoch. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżący świadczył również usługi w zakresie serwisu i kontroli pojazdów. Ogółem w 2006 roku skarżący sprzedał 1123 samochody używane, w tym: 544 samochody używane pochodzenia unijnego; 401 samochodów używanych, zakupionych na terytorium kraju; 178 samochodów używanych, posiadanych na podstawie umowy komisu.

Z dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń wynika, że w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania ze sprzedaży 661 samochodów. W ewidencji księgowej za 2006 rok nie ujawnił zatem faktycznych obrotów z tytułu dokonanej sprzedaży, co skutkowało zakwestionowaniem rzetelności ksiąg firmy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznał, że w przypadku 661 transakcji sprzedaży samochodów w 2006 r. ceny sprzedaży nie są cenami faktycznie zapłaconymi przez nabywców i zostały przez skarżącego zaniżone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaniżanie cen sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach VAT stanowi naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

Organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku poszczególnych transakcji w poszczególnych miesiącach zostało szczegółowo przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji i jest prawidłowe w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2006 r. Natomiast za maj 2006 r. organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż w stosunku do zafakturowanych kwot rozliczonych przez skarżącego w korekcie deklaracji z 25 września 2006., zaniżył on wartość sprzedaży brutto o kwotę 555.750,00 zł, zatem podatek należny zaniżył o kwotę 100.217,00 zł, natomiast dokonując już faktycznego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie przyjął obrót ze stawką 22% w kwocie 1.633.345,00 zł, gdyż to oznaczałoby jego zwiększenie w stosunku do zadeklarowanego w ww. korekcie deklaracji z 25 września 2006r. o 606.675,00 zł, a podatku należnego o 133.467,00 zł. Organ odwoławczy uznał więc, że prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 125.609,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, zaznaczył, że organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w tych przypadkach gdy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W tych bowiem przypadkach gdy organ pierwszej instancji dysponował dowodami w postaci zeznań nabywców samochodów, które uznał za wiarygodne lub innymi dowodami np. w postaci wpłat dokonywanych z tytułu nabywanych samochodów - zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - odstępował od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył w żaden sposób również przepisów art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej bowiem w pierwszej kolejności przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz szczegółowo uzasadnił dlaczego nie mogły one znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że posłużenie się systemem "Info-ekspert" pozwoliło oszacować wartość sprzedaży z uwzględnieniem marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut, iż przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania nie zmierza do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wybierając przyjętą metodę szacowania uwzględniającą system "Info-ekspert" organ dążył do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 99 oraz art. 103 u.p.t.u. polegające na wydaniu jednej łącznej decyzji dla wielu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, podczas gdy okres rozliczeniowy rzeczonego podatku wynosi jeden miesiąc.

Z ostrożności procesowej, w razie nieuznania za zasadny ww. zarzutu, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1, art. 23 § 3 pkt 5, art. 23 § 4 w zw. z art. 122, art. 23 § 5 w zw. z art. 122 art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 123 w zw. z art. 190 oraz art. 123 w zw. z art. 190 w zw. z art. 197 § 3, art. 121, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 190 i 191, 197 § 1 art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji wskazując na ustalenia faktyczne organów i materiał dowodowy stwierdził, że skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny sprzedaży.

Przywołując art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Skarżący nie wywodził jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat jego uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłych, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody. Sąd zaznaczył, że organy wykazały, iż przy ustalaniu cen samochodów kierowały się kryteriami rynkowymi, w znacznej mierze determinowanymi danymi wynikającymi z zeznań świadków - bezpośrednich uczestników transakcji, którzy potwierdzili, że ceny zakupu odbiegały od wykazanych na fakturach, przy jednoczesnej zbieżności, czy wręcz tożsamości przyjętych przez organy cen zakupu z cenami z danych "Info-ekspert".

Organy przekonująco wywiodły, iż nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających wady pojazdów, dokonywania napraw po sprzedaży, lub zakupu części, ani też istnienia innych okoliczności wskazujących na nadmierne zużycie samochodów wpływające na ustaloną cenę.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania ustawowej metody szacowania, Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż ewidencjonowane w księgach rachunkowych zapisy dotyczące przychodów ze sprzedawanych samochodów używanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów. Szacowania przychodów na podstawie danych zawartych w opracowaniu "Info-ekspert" dokonano tylko w takich przypadkach, kiedy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut, iż przyjęta metoda szacowania determinowana była brakami w zakresie postępowania gdyż organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania analizował każdą transakcję sprzedaży odrębnie, szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i przekonująco wyjaśnił dlaczego brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, albowiem wskazywana przez skarżącego metoda kosztowa nie jest tożsama z określoną przez ustawodawcę w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tej innej metody było uzasadnione niemożnością zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w § 3, a przy tym zastosowano rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika tj. ceny najniższe z katalogu "Info-ekspert", uwzględniając tym samym stan techniczny samochodów wykazany na fakturach lub wynikający z zeznań świadków. Korzystanie z powyższego katalogu, wbrew opinii skarżącego, nie wymaga od organów specjalistycznej wiedzy na temat dokonywania wyceny pojazdów, czy posiadania jakiejkolwiek licencji.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, w których określono podstawę opodatkowania na podstawie instytucji oszacowania w sytuacji, gdy organy posiadały dowody uzyskane w toku postępowania, na podstawie których mogły określić podstawę opodatkowania bez zastosowania instytucji oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, podczas gdy zaskarżone decyzje określają wysokość zobowiązania podatkowego określonego na podstawie oszacowania według metody pozaustawowej, w sytuacji gdy organ miał wszelkie dokumenty i dowody umożliwiające zastosowanie ustawowej metody szacowania, tj. metody kosztowej, oraz polegające na przyjęciu, iż w niniejszych sprawach żadna z metod ustawowych nie mogła mieć zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania, a tym samym, na przyjęciu za prawidłowe, iż organ mógł zastosować własną metodę (pozaustawową), podczas gdy brak było przesłanek dla zastosowani metody pozaustawowej, gdyż podstawę opodatkowania można było określić na podstawie metody kosztowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 5 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji oraz uznanie, iż organy uzasadniły wybór metody oszacowania, podczas gdy brak dostatecznego uzasadnienia, oraz poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe określenie przez organ podstawy opodatkowania, mimo iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji podczas gdy organy naruszyły zasadę prawdy materialnej oraz ww. przepisy, w szczególności w zakresie braku uzasadnienia, iż określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na podstawie oszacowania oraz w zakresie braku uzasadnienia, iż wybrana przez organ metoda pozaustawową jest właściwa i prawidłowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 w zw. z art. 197 § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organy podatkowe, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez Organ drugiej instancji, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci skarżącego, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w przeprowadzeniu ww. dowodów, co spowodowało wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy z treścią zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez włączenie do postępowania podatkowego dowodów uzyskanych z innego postępowania o innym przedmiocie i charakterze (ekspertyza biegłego, protokoły z przesłuchania świadków),

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności polegających na zaniechaniu zebrania, przez organy całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, odmowę przeprowadzenia środków dowodowych z wniosku skarżącego oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym oraz na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, w tym poprzez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy z zawartości komputerów i nośników pamięci skarżącego oraz brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej marży w branży samochodowej (średnia marża przy sprzedaży aut używanych), co pozwoliłoby na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- grudzień 2006 r. w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, tj. zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, czego organy podatkowe zaniechały, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji mimo braku uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji, braku równowagi uzasadnienia prawnego decyzji z uzasadnieniem faktycznym,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg, w sytuacji gdy organy podatkowe nie uwzględniły wskazanego przez skarżącego materiału dowodowego tj. dokumentów urzędowych, a ich uwzględnienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również brak przeprowadzenia ewentualnego przeciwdowodu przez organy podatkowe odnośnie wskazanych dokumentów urzędowych,

11) art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, lakonicznie, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skargach, jak również poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegające na stwierdzeniu iż decyzje wydano zgodnie z przepisami postępowania podatkowego oraz zgodnie z przepisami prawa materialnego, oraz polegające na przyjęciu w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym (uzasadnienie wyroku pomija wiele kwestii, co sprawia że w istocie nie jest możliwe podjęcie z nim polemiki).

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Stosownie do treści tego przepisu, naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mają wskazywane w niej ewentualne naruszenia przepisów postępowania, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że wskazywane w skardze kasacyjnej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie jest wystarczające, należy bowiem podać dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że gdyby nie doszło do wskazywanych naruszeń to wynik sprawy byłby odmienny.

1. 8.2. Jak wynika z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie ceny wykazane w szeregu fakturach sprzedaży samochodów używanych były wielokrotnie niższe od cen faktycznie zapłaconych przez nabywcę. Z tych właśnie powodów doszło do uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne. W odniesieniu do transakcji w stosunku, do których uzyskano w trakcie postępowania dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania organy odstąpiły od szacowania, zaś w pozostałych przypadkach dokonały szacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w badanym okresie 452 transakcji, a w przypadku 209 transakcji odstąpiły od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość obrotu w tym zakresie ustalono na podstawie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. zeznań świadków, danych pochodzących z rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych nabywców samochodów.

1. 8.3. Ze skargi kasacyjnej można wnioskować, że skarżący nie kwestionuje nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji, jego zarzuty bowiem koncentrują się na zastosowanej przez organy podatkowe metodzie szacowania. Za ugruntowane należy uznać w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LEX/). Przyjmuje się też, że nie ma przeszkód, by oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonane zostało w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Instytucja oszacowania sprowadza się do tego, że organ podatkowy podstawę opodatkowania ustala, posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a gdy nie można zastosować tych metod istnieje możliwość stosownie do treści art. 23 § 4 tej ustawy dokonania oszacowania w inny sposób. Organ powinien jednak uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, co wynika wyraźnie z art. 23 § 5 wskazanej wyżej ustawy nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Stwierdził bowiem, że powinno ono zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ryzyko z tym związane obarcza podatnika, które prowadzi księgi w sposób nierzetelny.

1. 8.4. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organy uzasadniły dlaczego nie zastosowały żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Na stronie 52 decyzji odwoławczej organ ten wskazał dlaczego żadna z tych metod, w tej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania. W odniesieniu do metody kosztowej organ stwierdził, że nie mogła ona mieć zastosowania, gdyż nie można było wiarygodnie określić wartości sprzedaży oraz wskaźnika udziału kosztów z uwagi na nierzetelnie wykazany przez skarżącego obrót. Organy wywiązały się więc z obowiązku wynikającego z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób przekonujący uzasadniając brak możliwości zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosując na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej inną metodę organy podatkowe wykorzystały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania świadków, polisy ubezpieczeniowe, ogłoszenia prasowe, wyciągi z rachunków bankowych, materiały z Prokuratury Rejonowej w M. Wskazały też przekonująco dlaczego wykorzystały przy szacowaniu katalog Info-Ekspert.

1. 8.5. Trudno zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z tego przepisu zasada prawdy obiektywnej, rozwinięta została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości doznaje ograniczeń. Dowodem w postępowaniu podatkowym ze względu na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowych może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 tej ustawy przyjęto więc zasadę otwartego katalogu środków dowodowych wskazując przykładowo co może być dowodem w tym postępowaniu. Wśród tych przykładowych środków dowodowych wymienia się także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasady równej mocy środków dowodowych. Nie ma więc w tym postępowaniu dowodów mocniejszych, czy słabszych. Poprzez dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie mogło w związku z tym dojść w tej sprawie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zagwarantowana jest bowiem poprzez możliwość zapoznania w każdym stadium postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by poprzez oparcie się między innymi na zeznaniach świadków słuchanych w innych postępowaniach doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów nie można uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie zawartości komputerów i nośników pamięci. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa się bowiem rzetelności opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karnym odnośnie zawartości komputerów i nośników pamięci, a włączonej w poczet materiału dowodowego do tej sprawy. Tak sformułowany zarzut w tym zakresie nie może więc odnieść pozytywnego skutku. W sprawie tej zebrano obszerny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest logiczna i przekonująca, mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej są zaś w tym zakresie bardzo ogólnikowe, trudno więc się do nich odnieść. Kwestionując bowiem oparcie się na programie Info Export nie podaje się w odniesieniu do jakich konkretnie pojazdów strona zgłasza zastrzeżenia i dlaczego. Tak ogólnie sformułowane zarzuty pozytywnego skutku odnieść więc chociażby z tej przyczyny nie mogły.

1. 8.6. W skardze kasacyjnej nie podważa się w żaden sposób ustaleń co do tego, że sprowadzane przez skarżącego pojazdy przed ich sprzedażą były w firmie skarżącego naprawiane. Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej na brak uwzględnienia decyzji akcyzowych i w związku z tym naruszenie art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie można uznać za zasadne. Stan pojazdów w momencie ich nabycia i sprzedaży nie był bowiem tożsamy.

1. 8.7. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, jak to już wyżej wskazano, podał przyczyny zastosowania art. 23 § 1 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienia w części od oszacowania oraz przyczyny pozwalające na ustalenia podstawy opodatkowania w części w oparciu o inną niż określone w art. 23 § 3 tej ustawy metody oszacowania. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi określone w 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnił też podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

1. 8.7. Nie doszło też do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że strona nie zgadza się z tą oceną, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi też, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie podaje jednak przy tym do jakich konkretnie zarzutów Sąd ten się nie odniósł. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie można uznać za skuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się bowiem domyślać, w czym konkretnie strona upatruje naruszenie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu, czy też zastępować stronę przy formułowaniu zarzutów i ich uzasadnieniu.
2. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.
3. - ---------------------- 12