Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Tadeusza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r.
Sąd I instancji ustalił, że Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 17 kwietnia 2002 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.079 zł, zaległość podatkową w wysokości 6.638 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 11.057,40 zł. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, organ stwierdził, że podatnik w styczniu 1997 r. dokonał sprzedaży samochodu ciężarowego marki "Liaz" /rok produkcji 1989/ oraz przyczepy "Budamobil" /rok produkcji 1987/, którą udokumentował dwoma rachunkami uproszczonymi wystawionymi w dniu 14 stycznia 1997 r. Od wartości sprzedaży wynikającej z tych rachunków obliczył i wykazał podatek należny w złożonej deklaracji VAT-7. W postępowaniu kontrolnym /na podstawie zeznań nabywców ww. pojazdów/ stwierdzono, że za samochód i przyczepę otrzymał on w rzeczywistości kwotę wyższą niż wynikająca z wystawionych rachunków, której nie wykazał w deklaracji VAT.
Także porównanie cen wynikających z rachunków z cenami giełdowymi podobnych pojazdów wskazywało, na wiarygodność zeznań świadków. Organ uznając, że dokonana przez podatnika transakcja sprzedaży nie została należycie udokumentowana i opodatkowana, wymierzył podatek od towarów i usług z uwzględnieniem rzeczywistego obrotu uzyskanego ze sprzedaży tych pojazdów.
Sąd Wojewódzki wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując argumenty Urzędu Skarbowego, i akcentując, że podatnik nierzetelnie udokumentował sprzedaż samochodu i przyczepy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podstawą opodatkowania jest - stosownie do treści art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT/ - obrót, czyli kwoty należne z tytułu z tytułu sprzedaży towarów i usług, a nie kwoty wskazane w fakturze. Odnosząc się natomiast do odwołania strony wyjaśnił, że stan samochodu był dobry a przyczepy - w miarę dobry oraz podkreślił, że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa uczestnictwa w przesłuchaniu świadków. Organ II instancji powołał się także na rozstrzygnięcie organów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Tadeusza i Krystyny C., w którym stwierdzono, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży pojazdów.
Zarzuty skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sprowadzały się do naruszenia przez organy art. 121 par. 1 122, 187 par. 1 123, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60; dalej: o.p./. Podatnik kwestionował przede wszystkim oddalenie wniosku o powołanie biegłego w celu dokonania wyceny pojazdów oraz powołanie się na decyzję wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oceniając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, iż organy wypełniły dyspozycje art. 122, 187 par. 1, 191 o.p., a uznanie, iż skarżący nierzetelnie udokumentował przebieg dokonanej transakcji sprzedaży nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd na wstępie przywołał i objaśnił treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto - w nawiązaniu do brzmienia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT - zauważył, że dane niezbędne do prawidłowego deklarowania podatku od towarów i usług wynikać powinny z prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz że pomiędzy deklaracją podatkową a ewidencją powinna istnieć zgodność. Jego zdaniem przepisy prawa nie określają metody zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach. Podważenie informacji w księdze podatkowej może zatem nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący.
Sąd I instancji, podzielając ustalenia organów podatkowych, podniósł, że skarżący mimo, iż kwestionował zeznania świadków, to nie skorzystał z przysługującego mu prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu. Zgłoszone natomiast przez niego wnioski dowodowe o przesłuchanie nowych świadków oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której istotą jest ustalenie rzeczywistej ceny sprzedaży samochodu i przyczepy, a nie ich wartości w dniu dokonanej transakcji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania;
2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" z związku z par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:
- - art. 23 o.p. poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zachowaniem reguł oszacowania wynikających z tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne,
- - art. 187 par. 1 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia faktycznej wartości towarów w postaci samochodu ciężarowego i przyczepy w dacie sprzedaży,
- - art. 180 i 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów,
- - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, z pominięciem dowodów w postaci rachunków sprzedaży, oraz wartości towarów w dacie sprzedaży,
- - art. 121 par. 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,
- - art. 122 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
W odniesieniu do art. 23 o.p., organ podniósł, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał dokładnego przepisu prawa, tylko cały przepis, który ponadto nie jest przepisem o charakterze procesowym, lecz przepisem prawa materialnego. Pozostałe zarzuty uznał natomiast za niezasadne, przedstawiając obszerne uzasadnienie swego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione zarzuty nie były zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także przesłanek nieważności postępowania sądowego, które był obowiązany zbadać z urzędu, ani okoliczności wymagających zastosowania art. 189 p.p.s.a.
W świetle treści art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku i postępowania sądowego, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Skargę kasacyjną można oprzeć na: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 p.p.s.a./. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
Strona skarżąca w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołała art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń postępowania podatkowego jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie obowiązku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, i 187 par. 1, art. 188 i 191 oraz art. 23 o.p.
Dla skutecznego podważenia zaskarżonego orzeczenia konieczne jest - obok wymienienia przepisów ustawy, które zadaniem kasatora zostały naruszone - uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest ogólnikowe i nie wskazuje okoliczności mających je potwierdzać.
W zasadzie jedyną okolicznością sporną w sprawie była rzeczywista cena, za którą sprzedano przedmiotowy samochód ciężarowy oraz naczepę. Cenę tę jak wynika z ustaleń Sądu I instancji przyjęto nie według zapisów zawartych w wystawionych przez Skarżącego rachunkach, bowiem uznano, że nie są one wiarygodne, ale w oparciu o dane wynikające z zeznań świadków - nabywców przedmiotowych pojazdów. Przy czym składane przez Stronę wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny pojazdów i ponowne przesłuchanie świadków nie zostały przez organ uwzględnione, natomiast innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń Strona nie przedstawiła.
Odnosząc się na tle powyższych ustaleń do przedstawionych zarzutów stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 par. 1 o.p. "poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia faktycznej wartości towarów w postaci samochodu ciężarowego i przyczepy w dacie sprzedaży". Słusznie bowiem wskazuje w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, który w rozpoznawanym przypadku stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży pojazdów, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku. Wartości rynkowa przedmiotowych pojazdów w dniu ich zbycia nie miała żadnego znaczenia dla właściwego obliczenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług. Istotna była rzeczywista kwota należności, a nie wartość pojazdów. Braku dokonania wyceny wartości pojazdów - w sytuacji, gdy nie miało to wpływu na wymiar podatku - nie można zatem uznać za naruszenie art. 187 par. 1 o.p.
Kwotę ze sprzedaży ustalono na postawie zeznań dwóch świadków - stron przedmiotowej umowy, a dokonanej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały wzajemnie wykluczające się informacje, nie można uznać za przekraczającą zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 191 o.p./. W postępowaniu odniesiono się bowiem do wszystkich argumentów strony, wyjaśniając dlaczego nie dano wiary jej twierdzeniom oraz dokumentowi sprzedaży przez nią sporządzonemu oraz wskazując na posiadane informacje, dotyczące giełdowych cen sprzedaży w tym okresie tego rodzaju pojazdów, potwierdzające wysokość kwot podanych przez nabywców. Zważywszy ponadto, że organ przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania uznając wiarygodność jednych i brak wiarygodności innych dowodów i że ocenie tej nie można zarzucić braku logiczności, zgodności z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzą, to zarzut naruszenia art. 191 o.p. należało uznać za chybiony.
Z przedstawionymi wyżej zarzutami wiążą się zarzuty naruszenia art. 180 i 188 o.p. "poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów". Art. 180 o.p. składa się z dwu paragrafów, jednakże kasator nie wskazał naruszenia postanowień, którego paragrafu dopuszczono się przez nieuwzględnienie wnioskowanego dowodu.
Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie, dlatego tak sformułowany zarzut zwalnia sąd od ustosunkowania się do niego /por. uzasadnienie post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p., także uznać należy go za nieusprawiedliwiony. Z przepisu tego wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zauważył sąd I instancji wnioskowany dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy zgłoszony był na okoliczność, która nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Natomiast dowód z zeznań nabywców był już przeprowadzony wcześniej, strona była zawiadomiona o jego terminie, a fakt późniejszego ustanowienia pełnomocnika nie zobowiązywał organu do jego powtórzenia.
Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia: art. 121 par. 1 o.p. "poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy"- oraz art. 122 o.p. "poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy"- nie uzasadnił postawionych zarzutów w nawiązaniu do realiów rozpoznawanej sprawy. Nie wskazał dowodów na okoliczność braku bezstronności organu i faktów wskazujących na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania. Zważywszy, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia, a niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie lub odmienna ocena kompletności i wiarygodności materiału dowodowego dokonana przez organ nie stanowi sama przez się o naruszeniu zasady zaufania czy zasady prawdy obiektywnej, także tych zarzutów nie można było uznać za zasadne.
Myli się również kasator dopatrując się w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 23 o.p. "poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zachowaniem reguł oszacowania wynikających z tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne". Z ustaleń sądu I instancji, nie wynika bowiem, by całą ewidencję sprzedaży Skarżącego uznano za nierzetelną. Ponadto nawet w przypadku nierzetelności ksiąg par. 2 tego artykułu stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie stanowiło zatem o naruszeniu art. 23 o.p. określenie należności wynikającej z transakcji sprzedaży na podstawie dowodu z zeznań świadków, zamiast na postawie zapisu z ewidencji sprzedaży dokonanego na podstawie niewiarygodnego dowodu księgowego.
W sytuacji nieuwzględnienia ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania automatycznie niezasadny staje się zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: Jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania... oraz dyspozycji w postaci:... uchyla decyzję lub postanowienie. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.
Jeśli z wyroku wynika, że sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalajacemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie zgodne jest z dyspozycją stosowanej przez sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten sąd w trakcie przewodu sądowego innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.
Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Niewskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, lub wskazanie nieusprawiedliwione czynią zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nieskutecznym.
Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Po pierwsze - przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczył, bowiem podatników zwolnionych od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, a Skarżący ze zwolnienia nie korzystał; po drugie ww. artykuł nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia ani zaskarżonego wyroku, ani ocenianej przez sąd I instancji decyzji podatkowej, nie mógł zatem sąd naruszyć go przez niewłaściwe zastosowanie.
Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.