Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1143/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1014/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień wrzesień, październik i listopad 2009 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
4. 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 stycznia 2014 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.
5. 2.2. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący ujął w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r., m.in. faktury VAT wystawione przez T. spółka z o.o. z siedzibą w P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W oparciu o materiał dowodowy organ stwierdził, że T. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż usług wcześniej rzekomo nabytych od firmy S. spółka z o.o. z siedzibą w S. W ocenie organu, zarówno przedmiotowe faktury VAT, których wystawcami były spółka T. i spółka S. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.
6. 2.3. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania podał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy rzeczywistym powodem wystawienia faktury VAT były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie sprawdził spółki T. w KRS, mimo, że był to dla niego nowy kontrahent. Do nawiązania współpracy między skarżącym a spółką doszło z inicjatywy A. Z., prezesa zarządu ww. spółki, który zadzwonił do skarżącego i umówił się z nim w prywatnym mieszkaniu w S. Skarżący nie wiedział czym zajmuje się ww. spółka, nie posiadał wiedzy o spółce, tj. o możliwościach kadrowych i technicznych potrzebnych do wykonania przedmiotowych prac. Analiza dokumentów w postaci umów zleceń dotyczących wykonania usług budowlanych przez innych zleceniobiorców skarżącego oraz umów zawartych ze spółką T. wykazała istotne różnice. Umowy zawarte z ww. spółka były ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści, nie zawierały wyszczególnienia prac, które miałyby być zlecone, posłużono się w nich ogólnym określeniem – "roboty ogólnobudowlane", brak było w nich informacji na temat danych o kierowniku budowy, jak również szczegółowych obowiązków zleceniobiorcy i zleceniodawcy, nie wskazano osoby będącej koordynatorem robót oraz warunków odbioru robót w przeciwieństwie do umów zawieranych przez skarżącego z innymi jego zleceniobiorcami. Zdaniem organu odwoławczego ww. okoliczności i zachowanie skarżącego sprowadzające się do niedochowania przez niego należytej staranności wymaganej wobec przedsiębiorców w obrocie gospodarczym świadczyło co najmniej o niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawieranych transakcji, a także pozwoliło na wniosek, że miał on podstawy, aby podejrzewać, że rzeczywistym wykonawcą usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT wystawionych przez ww. spółkę był inny podmiot niż widniejący na tych fakturach. Ponadto organ odwoławczy podał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec T. wykazało że spółka S. od momentu jej nabycia w 2005 r. przez H. K. była podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, lecz była wystawcą tzw. "pustych" faktur, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie rzetelności i wiarygodności wystawionych przez spółkę T. faktur sprzedaży, m.in. skarżącego. Powyższa spółka nie nabyła, m.in. usług budowlanych od spółki S., jak również nie wykonała ich we własnym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, dowody dotyczące spółki S. włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy z postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki T. oraz uzyskane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika jednoznacznie wykazały, że podatnik nie mógł nabyć usług budowlanych wykazanych w fakturach VAT od spółki T., która wcześniej rzekomo zakupiła te usługi od spółki S. podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej.
7. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
8. 3.1. W skardze Skarżący podtrzymał stanowisko, że przedmiotowe prace zostały wykonane i nie wykazały, że nie dochował on należytej staranności przy wyborze zleceniodawcy w postaci spółki T. Wskazał, że zakwestionowane umowy dotyczyły prostych prac i "nie były to wielomilionowe kontrakty". Podał, że sprawa firmy T. zarejestrowana jest w WSA w Szczecinie pod sygn. akt I SA/Sz 1300/13 i rozstrzygnięcie jej będzie miało znaczenie w niniejszej sprawie.
9. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
10. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
11. 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
12. 4.2. Sąd przyjął, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy skarżącemu w przedmiotowym okresie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę T. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że zachowanie skarżącego sprowadzające się do niedochowanie przez niego należytej staranności wymaganej wobec przedsiębiorców w obrocie gospodarczym świadczyło co najmniej o niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawieranych transakcji, a także pozwoliło na wniosek, że miał on podstawy, aby podejrzewać, że rzeczywistym wykonawcą usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT wystawionych przez ww. spółkę był inny podmiot niż widniejący na tych fakturach. Skarżący miał zatem świadomość zaistnienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, skutkującej zakwestionowaniem uprawnień podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, dokonał jego analizy i wywiódł z niego logiczne wnioski. Odnosząc się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1300/13, Sąd wskazał, że dotyczył on spółki T. i nie miał znaczenia przy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która koncentrowała się na posiadaniu przez skarżącego świadomości, co do prawidłowości wystawionych faktur prze ww. spółkę. Tym samym okoliczność prawidłowości faktur wystawionych przez spółkę S. na rzecz ww. spółki nie miała znaczenia w sprawie.
13. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
14. 5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

1. 1) naruszenie prawa materialnego, tj.
2. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię,
3. 2) naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
4. - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na lakonicznym i błędnym odniesieniem się do zarzutu w punkcie 2 uzasadnienia skargi z dnia 22 lipca 2014 r. w przedmiocie znaczenia w niniejszej sprawie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13,
5. - art. 145 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez skarżącego, że wystawca faktur firma T. Sp. z o.o. dopuściła się nieprawidłowości przy ich wystawieniu.
6. 5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
7. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
9. 6.2. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Strony, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na lakonicznym i błędnym odniesieniem się do znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że wyrok z dnia 3 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1300/13 wydany wobec spółki T. nie miał znaczenia przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, ponieważ nie dotyczył Skarżącego lecz innego podmiotu. Odnotować również trzeba, że wyżej wymienionym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzje organów obu instancji wydane wobec spółki T. z przyczyn naruszenia przepisów procesowych nie oceniał natomiast kwestii rzetelności faktur wystawionych przez przedmiotową Spółkę.

6.3. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego – jego zdaniem – organu podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w całości zebranego materiału dowodowego. W szczególności skarżący nie wskazał jakie dowody w sprawie tej powinny być jeszcze przeprowadzone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie prawidłowe ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość, iż rzeczywistym wykonawcą usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT był inny podmiot niż widniejący na tych fakturach. Przede wszystkim, nawiązując współpracę z nowym kontrahentem skarżący ograniczył się jedynie do przyjęcia za prawdziwe ustnych informacji od prezesa zarządu tej spółki, czym się ona zajmuje. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił pogląd organu, że przezorny przedsiębiorca, nawiązując kontakty gospodarcze z nowymi kontrahentami podejmuje działania zmierzające do sprawdzenia statusu firmy, jej wiarygodności, zdolności płatniczej, zabezpieczenia swoich roszczeń. Przeprowadzona przez organy analiza dokumentów w postaci umów zleceń dotyczących wykonania usług budowlanych przez innych zleceniobiorców skarżącego (np. D. D., S. S. i R. P.) oraz umów zawartych ze spółką T., wykazała istotne różnice.

Umowy zawarte z ww. spółka były ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy podatnika, jak i jego inni zleceniobiorcy, którzy osobiście wykonywali prace budowlane na ww. budowach, nic nie wiedzieli na temat współpracy spółki T. ze skarżącym, nie znali i nie widzieli obecności pracowników tej spółki na budowach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że szczegółowa identyfikacja usług jest niezbędna dla przedsiębiorcy, jakim był podatnik, gdyż umożliwia dochodzenia od wykonawcy gwarancji odpowiedzialności za wykonane roboty. Z doświadczenia życiowego wynika zaś, że przedsiębiorca, zwłaszcza w zajmujący się robotami budowlanymi, zabezpiecza swoje prawa i ewentualne roszczenia.

6.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Skoro organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako sprzedający, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. W sytuacji niepodważenia stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo.

1. 6.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.