Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1152/09

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 31 marca 2009 r., I SA/Go 11/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – po rozpatrzeniu skargi T. SA w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. (wydaną po wznowieniu postępowania) – uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia 18 września 2008 r.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
3. 2.1. Decyzją z 25 września 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. określił wymienionej Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w wysokości 1.497.323 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł oraz zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w wysokości 26.699 zł i związaną z nim zaległość podatkową w tej samej kwocie wraz z odsetkami w wysokości 29.831,10 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.482 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Postępowanie ze skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej zostało umorzone postanowieniem NSA z 26 listopada 2002 r., I SA/Po 238/01, na skutek cofnięcia skargi.
4. 2.2. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z 19 lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności, a następnie działając jako organ odwoławczy decyzją z 2 października 2001 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Jednakże decyzja ta została uchylona wyrokiem NSA z 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, w następstwie czego Minister Finansów decyzją z 8 czerwca 2002 r. uchylił swoją decyzję z 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r.
5. 2.3. W tej sytuacji Izba Skarbowa w Z., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r., ponownie orzekła w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. – decyzją z 29 lipca 2002 r. Także i ta decyzja została uchylona – wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1435/07. Jednocześnie tym samym wyrokiem Sąd uchylił wymienioną decyzję Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Od wyroku tego skargi kasacyjne złożyli Dyrektor Izby Skarbowej w Z. i Spółka, a NSA wyrokiem z 13 marca 2009 r., I FSK 1971/08 uchylił wskazany wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
6. 2.4. Sąd Najwyższy wyrokiem z 7 listopada 2002 r., III RN 124/02, uchylił wymieniony wyrok NSA z 13 lutego 2002 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temuż Sądowi, a ten wyrokiem z 10 września 2003 r. uchylił decyzję Ministra Finansów z 2 października 2001 r. Jednakże i ten wyrok został uchylony – tym razem wyrokiem NSA z 23 września 2004 r., który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z 22 marca 2005 r. oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z 2 października 2001 r., a NSA w dniu 16 lutego 2006 r., I FSK 921/08, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.
7. 2.5. Pismem z 5 grudnia 2005 r. Spółka wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wymienioną decyzją Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił to postępowanie. Następnie Spółka pismem z 25 października 2007 r. wniosła o wznowienie wymienionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., SK 63/06. Postanowieniem z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., a następnie postanowieniem z 21 marca 2008 r. połączył oba wznowione powyższymi postanowieniami postępowania. W ramach tego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przedstawił wyliczenie odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 26.699 zł za okresy 26 września 1995 r. - 6 października 1997 r. (28.012,59 zł) i 1 sierpnia - 25 września 2000 r. (1.818,51 zł).
8. 2.6. Decyzją z 18 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r. w zakresie określenia odsetek w kwocie 1.818,50 zł (związanych z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) liczonych od 1 sierpnia do 25 września 2000 r. i w tym samym zakresie uchylił wymienioną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Organ uznał, że nie zaszła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie do przesłanki z pkt. 8 tego artykułu uznał, że nie zachodzi ona w zakresie odsetek w kwocie 132.955,20 zł od zaległości podatkowej, stanowiącej zawyżenie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w tym zakresie. Zdaniem organu, wyrok ten odnosi się do sytuacji, gdy dokonano zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast w przedmiotowej sprawie decyzje z 25 września i 20 grudnia 2000 r. określały m.in. zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez podatnika zwrotu różnicy podatku.

Organ uznał, że przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zachodzi tylko w zakresie odsetek naliczonych od kwoty 26.699 zł za okres 1 sierpnia - 25 września 2000 r. Do odsetek tych ma zastosowanie przywołany wyrok Trybunału, przy spełnieniu dalszych przesłanek z niego wynikających, jedynie w zakresie odsetek naliczonych po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że wyrok ten dotyczy art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji, nie dotyczy zaś § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odniesieniu do odsetek stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku ich zapłaty, dlatego – wobec braku w tym zakresie przepisów intertemporalnych w Ordynacji podatkowej – w zakresie naliczania odsetek za okres do 31 grudnia 1997 r. mają zastosowanie przepisy materialne ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wymienionego rozporządzenia, a za okres po tej dacie – przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § 1 pkt 1.

1. 2.7. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, podzielając wszystkie zawarte w niej argumenty. Dodatkowo wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., a organ ograniczony jest zakresem postępowania wznowionego i nie może w ramach tego postępowania weryfikować prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego.

1. 2.8. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
2. - art. 324 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym za zgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji,
3. - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r.,
4. - art. 33 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie,
5. - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału, SK 53/06, przez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku,
6. - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym w I instancji.
7. 3. Rozważania Sądu I instancji:
8. 3.1. Sąd stwierdził, że organ, wszczynając postępowanie wznowieniowe, nie rozstrzygnął kwestii, czy decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. jest decyzją ostateczną, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie wróciła ona do obrotu prawnego. Oprócz tej decyzji (której nieważność stwierdził Minister Finansów decyzją z 8 czerwca 2002 r.), w rozpoznawanej sprawie została przez ten sam organ wydana druga decyzja – z 29 lipca 2002 r. Co prawda, ta ostatnia decyzja, jak i decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1435/07, jednak nie był on prawomocny. Zawarte w nim rozstrzygnięcie o wstrzymaniu (na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wykonania zaskarżonej decyzji powoduje, że decyzja ta nadal pozostaje w obiegu prawnym. Sąd podkreślił, że decyzja Ministra Finansów, stwierdzająca nieważność decyzji z 20 grudnia 2000 r., została wykonana i wywołała już swój skutek prawny, gdyż Izba Skarbowa 29 lipca 2002 r. wydała nową decyzję. Reasumując, Sąd stwierdził, że decyzja z 20 grudnia 2000 r. wróciłaby do obiegu prawnego dopiero z momentem uprawomocnienia się wyroku WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., a wyrok ten został 13 marca 2009 r. uchylony przez NSA. Ponadto postanowienia o wznowieniu postępowania zostały wydane przed wydaniem wymienionego wyroku WSA w Poznaniu, a przesłanka wznowienia postępowania musi istnieć również na dzień wydania postanowienia o wznowieniu, co wynika z konstrukcji nadzwyczajnego postępowania i regulacji art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył też, że decyzja Ministra Finansów z 21 listopada 2007 r., stwierdzająca wygaśnięcie decyzji Ministra z 8 czerwca 2002 r., której kserokopię przedłożył pełnomocnik organu, nie była przywoływana w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Zwrócił też uwagę, że uzasadnieniach obu decyzji nie powołano się na te decyzje, które teraz – zdaniem organu – skutkowałyby ponownym pojawieniem się w obrocie decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., nie można więc uznać, aby stanowiła ona podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

1. 3.2. Odnosząc się do odmowy zastosowania przez organy podatkowe wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kwestii odsetek od zaległości podatkowej, stanowiącej zawyżenie przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd stwierdził, że wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika podatku od towarów i usług, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, dokonanego na podstawie przedstawionego przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że dopiero art. 51 i 52 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 1998 r. zrównują tę należność z zaległością podatkową. W przedmiotowej sprawie kwota nienależnie zadeklarowanego zwrotu podatku powstała w drodze zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego, co jednocześnie oznacza zaniżenie podatku należnego, a więc sytuację, w której podatek w części zawyżonego zwrotu nie został uiszczony w terminie.

Ponadto Sąd zauważył, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy interpretować, mając na uwadze jego całość, w szczególności tezę 5 rozważań Trybunału, w której wymieniono jako naruszony przez art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Trybunał inaczej niż uczyniły to organy podatkowe nie koncentrował się na pojęciu zobowiązania podatkowego, ale położył nacisk na słuszną argumentację: "nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji w postaci narastających odsetek". Zaś w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja wystąpiła.

3.3. Sąd nie podzielił też poglądu organu, że w tej sprawie, dotyczącej postępowania wznowionego na skutek wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 16 lutego 2006 r., I FSK 921/05, wydanym w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, a więc dotyczącej innego przedmiotu. Kwestia, jakie przepisy należy zastosować do odsetek, nie była istotą sprawy rozpoznawanej przez NSA, który sam w uzasadnieniu stwierdził, że wyrażony przez niego w tym zakresie pogląd "nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi". Sąd I instancji przypomniał, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana przez NSA jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.), ale w rozpoznawanej sprawie NSA jeszcze się nie wypowiedział, a wykładnia prawa dokonana we wskazanym wyroku NSA nie dotyczyła obecnie rozpoznawanej sprawy i należy ją traktować jako pogląd prawny, wyrażony w innej sprawie.

3.4. Z poglądem organu, że w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. za okres do 31 grudnia 1997 r. mają zastosowanie przepisy materialne ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd nie zgodził się dlatego, że po pierwsze, w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.z 25 września 2000 r. jako podstawę prawną wskazano przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 53 i 54 § 1 i 4, a przy obliczaniu odsetek - § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. A po drugie, z uwagi na art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, mający charakter regulacji intertemporalnej. Z użytego w tym przepisie sformułowania "do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych (...) stosuje się (...) przepisy niniejszej ustawy" wynika, że dotyczy on całej ustawy, bez wyłączenia regulacji materialnych. Ponadto w dziale IX rozdziale 2, zawierającym przepisy przejściowe, wymienione są przypadki dotyczące prawa materialnego, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, np. art. 324 § 2, art. 332. Sąd powołał się na argumentację zawartą w wyrokach NSA z 29 lipca 2005 r., I FSK 81/05, i z 17 kwietnia 2008 r., II FSK 18/07, a także odniósł się do art. 2 Konstytucji.

3.5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także słusznie nie uwzględniły żądania uchylenia decyzji z 20 grudnia 2000 r. w zakresie, w jakim zastosowano art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

3.6. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany do wykazania, że decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. jest decyzją ostateczną pozostającą w obrocie prawnym, a w przypadku pozytywnego wykazania jej istnienia – do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie odsetek od zaległości podatkowej, stanowiącej zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również odsetek od zaległości podatkowej także za okres do 31 grudnia 2007 r.

Skarga kasacyjna

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzucił naruszenie przepisów:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, 191 i 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że organ odwoławczy przy rozpatrywaniu sprawy nie rozstrzygnął kwestii, czy decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania jest decyzją ostateczną, czego konsekwencją było uwzględnienie skargi,
3. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie wyroku co do wskazania co do dalszego postępowania,
4. 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niewskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego, których naruszenia – zdaniem Sądu – dopuścił się organ podatkowy, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji,
5. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 128 i 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ, dokonując oceny orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., SK 63/06, winien był dokonać jego rozszerzającej interpretacji, podczas gdy przy rozpatrywaniu podstaw wznowienia postępowania rozszerzająca interpretacja przesłanek wznowienia jest niedopuszczalna,
6. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że organ podczas rozpatrywania sprawy nie ocenił właściwie, czy decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania jest decyzją ostateczną, a przez to uznanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z 18 września 2008 r. za naruszające prawo, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to jej bezzasadne uchylenie,
7. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) i art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 18 września 2008 r. za naruszające prawo, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to jej bezzasadne uchylenie,
8. 7) art. 170 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w ocenie, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie jest związany prawomocnym orzeczeniem NSA z 16 lutego 2006 r., I FSK 921/05,
9. 8) art. 54 § 1 w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego nie uwzględniły w całości wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z 16 października 2007 r., SK 63/06, podczas gdy orzeczenie to ma zastosowanie jedynie w zakresie odsetek naliczonych od 1 stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, gdyż wyrok dotyczył art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji, a nie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
10. 5. Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
11. 6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szeroko uargumentowano przytoczone zarzuty. W szczególności podniesiono, że w momencie wznowienia postępowania, tj. wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 4 stycznia 2006 r., a także postanowienia z 26 listopada 2007 r., decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., stwierdzająca nieważność decyzji z 20 grudnia 2000 r., nie pozostawała w obrocie prawnym. W dniu 4 stycznia 2006 r. decyzja Ministra Finansów była uchylona decyzją Ministra z 29 grudnia 2003 r. Także w dniu wydania postanowienia o wznowieniu z 26 listopada 2007 r. decyzja z 8 czerwca 2002 r. nie pozostawała w obrocie prawnym, gdyż Minister Finansów decyzją z 21 listopada 2007 r. stwierdził jej wygaśnięcie. Podkreślono, że również na dzień wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 września i 2 grudnia 2008 r. (będących przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie) decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. nie pozostawała w obrocie prawnym z uwagi na wymienioną decyzję o stwierdzeniu jej wygaśnięcia. Jednocześnie podniesiono, że w chwili wydawania zaskarżonych decyzji w obiegu prawnym pozostawał wyrok WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1435/07, który uchylał decyzję Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., a także decyzję Izby Skarbowej w Z. z 29 lipca 2002 r. Przy czym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – Sąd w skarżonym wyroku błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że w wyroku z 28 grudnia 2007 r. na podstawie art. 152 p.p.s.a. zostało wstrzymane wykonanie uchylonych decyzji.
12. 7. Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

8. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i procesowego (pkt 2 tego artykułu).

9. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie rozstrzygnął kwestii, czy decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania jest decyzją ostateczną.

10. Przed przystąpieniem do oceny tego zarzutu należy jednak wyjaśnić, że – chociaż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest mowa o konieczności ustalenia, czy wymieniona decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. jest ostateczna – to w gruncie rzeczy chodzi o to, czy istniała ona w obiegu prawnym (tzn. czy nie została skutecznie wyeliminowana inną decyzją czy też wyrokiem sądu administracyjnego). W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że organ, wszczynając postępowanie wznowieniowe, nie rozstrzygnął kwestii, czy wymieniona decyzja jest decyzją ostateczną, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie wróciła do obrotu prawnego; organ przystąpił od razu do merytorycznego rozpoznania przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

11. Z tym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy się zgodzić. Kwestia istnienia decyzji, co do której ma toczyć się postępowanie wznowieniowe – tak samo jak każde inne postępowanie mające na celu ewentualne usunięcie takiej decyzji z obiegu prawnego – jest kwestią wstępną, warunkującą możliwość wszczęcia tego postępowania. W sytuacji, gdy decyzja taka nie istnieje, ponieważ została już wcześniej wyeliminowana z obiegu prawnego, wszczynanie postępowania, które miałoby dotyczyć tej decyzji, jest niedopuszczalne, a w razie, gdyby mimo to zostało wszczęte – jest bezprzedmiotowe, z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania. Nie można bowiem prowadzić postępowania, w tym wypadku wznowieniowego, co do decyzji, która nie istnieje.

Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań organu prowadzącego postępowanie wznowieniowego, dlatego zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wymaga ona wyjaśnienia. W sytuacji, gdy została wydana ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., a więc tej, w której zostało wznowione postępowanie, konieczne jest wykazanie, że wymieniona decyzja Ministra Finansów istniała w chwili wznowienia postępowania, a następnie przynajmniej w dniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2008 r. Od ustalenia bowiem tej kwestii zależy ustalenie, czy istniała wówczas decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.; wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. oznaczałoby powrót do tego obiegu decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.

12. Za trafny należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wpływu na uznanie, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. wróciła do obiegu prawnego, nie mógł mieć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1435/07, uchylający wymienioną decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. (a także ponownie orzekającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r.), z uwagi na to, że wyrok ten nie stał się wyrokiem prawomocnym (został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 1971/08).

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zawartego w powołanym wyroku WSA w Poznaniu rozstrzygnięcia (wydanego na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) o wstrzymaniu wykonalności decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., uznając, że pozostaje ono bez wpływu na pozostawanie tej decyzji w obiegu prawnym aż do momentu uprawomocnienia się wyroku. Zdaniem tego Sądu, użyte w powołanym przepisie art. 152 sformułowanie "nie mogą być wykonane" dotyczy wykonalności jako możliwości doprowadzenia do wykonania obowiązku lub korzystania z uprawnienia. Stanowisko to zostało podważone w skardze kasacyjnej, jednakże bez postawienia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, co – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – uniemożliwia Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienie się do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 152.

Niemniej jednak należy zauważyć, że decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. wywołała skutek prawny (została "wykonana") na długo przed wydaniem wymienionego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 1997 r., a mianowicie jej skutkiem prawnym było wydanie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lipca 2002 r. (ponownie orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.). W ten sposób został całkowicie zrealizowany przedmiot decyzji Ministra Finansów, w związku z powyższym nie mogło już temu zapobiec późniejsze wstrzymanie jej wykonania.

13. Natomiast, jeżeli chodzi o decyzję Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2007 r. (na którą Dyrektor Izby Skarbowej powołał się dopiero na rozprawie przed sądem pierwszej instancji), stwierdzającą wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia 8 czerwca 2002 r., to nie było o niej w ogóle mowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto decyzja ta w dniu wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie była jeszcze ostateczna (decyzja Ministra Finansów utrzymująca ją w mocy została wydana dopiero 8 maja 2009 r.). W każdym bądź razie kwestia ewentualnej bezprzedmiotowości omawianej decyzji z 8 czerwca 2002 r. zostanie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawie I FSK 1761/09) przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., III SA/Wa 1047/09, uchylającego wymienione decyzje Ministra w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

14. Wobec tego, że nie zostało wykazane przez Dyrektora Izby Skarbowej istnienie decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. na dzień wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt, że w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia 4 stycznia 2006 r. przejściowo nie pozostawała w obiegu prawnym decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. – na skutek uchylenia jej decyzją Ministra z 29 grudnia 2003 r. (decyzja ta wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją z 31 maja 2004 r. została wyeliminowana z obrotu w terminie późniejszym, prawomocnym w tym zakresie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1190/06).

15. Z wszystkich wyżej wymienionych powodów zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne.

16. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 921/05. Wyrokiem tym NSA rozpoznał skargę kasacyjną wniesioną w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, a więc dotyczącą zupełnie innego przedmiotu niż sprawa niniejsza, dotycząca wznowienia postępowania podatkowego. Kwestia sporna, dotycząca tego, jakie przepisy należy zastosować do odsetek za zwłokę, czy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też Ordynacji podatkowej, nie była istotą sprawy rozpoznanej przez NSA wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 921/05. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, że wyrażony przez NSA w tym zakresie pogląd "nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi".

17. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 54 § 1 i art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w rozpatrywanej sprawie nie można było stosować przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, dotyczących obliczania odsetek za zwłokę.

18. Stosownie do przepisu art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie), przepisy niniejszej ustawy, czyli Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera zarówno przepisy procesowe, jak i materialne. Zatem ze sformułowania "do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych, stosuje się przepisy niniejszej ustawy" wynika, że w zasadzie dotyczy ono całej ustawy, a nie tylko jej części procesowej. Ponadto w rozdziale 2 działu IX Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy przejściowe, zostały wymienione przypadki dotyczące regulacji prawa materialnego, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, np. art. 324 § 2, art. 330, art. 332. Taki też pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 81/05 (LEX nr 174431), i z dnia 17 kwietnia 2008 r., II FSK 18/07 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008, nr 5, poz. 64). W tym ostatnim orzeczeniu zakwestionowano pogląd zaprezentowany w powoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 921/05, jakoby Ordynacja podatkowa nie zawierała odpowiednich przepisów intertemporalnych. Wskazana w powołanych wyrokach I FSK 81/05 i II FSK 18/07 argumentacja, odwołująca się do wykładni językowej, jest także zgodna z jedną z zasad wynikających z wykładni systemowej, polegającą na zakazie interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do luk, w tym przypadku do istnienia luki w przepisach przejściowych. Ponadto w art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował technikę legislacyjną polegającą na konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej z pewnymi wyłączeniami, wskazując jednocześnie, kiedy należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Taki pogląd odpowiada także wykładni funkcjonalnej, ponieważ z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy było generalne zobowiązanie organów podatkowych, do stosowania przepisów nowej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej.

19. W rozpatrywanej sprawie nie stoi temu na przeszkodzie art. 2 Konstytucji, gdyż nie wynika z niego bezwzględny zakaz stosowania prawa wstecz. Zakaz retroakcji prawa nie ma zastosowania w sytuacji, gdy regulacje późniejsze wywołujące swój skutek w stanach faktycznych powstałych przed ich obowiązywaniem, działają na korzyść obywateli. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, że może ona kształtować swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji (np. wyrok TK z 3 lipca 2006 r., SK 56/05, OTK-A 2006, nr 7 poz. 77; cz. III ust. 3.3. uzasadnienia tego wyroku). Oznacza to, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywateli korzystniejsze; nie mogą być jedynie niekorzystne. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowanie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze skutkiem wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, jest dla podatnika korzystniejsze.

W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organ podatkowy winien dokonać rozszerzającej interpretacji przesłanki wznowienia postępowania, stosując w związku z wymienionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do stanów sprzed 1 stycznia 1998 r. Oznacza to niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 128 i 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 20. Konsekwencją niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. 21. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych powodów, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.