Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1160/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 158/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "B." spółki z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: w dniu 20 marca 2008 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 60 dni z uwagi na wykonanie przez spółkę w tym miesiącu usług poza terytorium kraju o wartości 1.440.049,00 zł. W załączonym do korekty piśmie z dnia 19 marca 2008 r. skarżąca wskazała, że została ona złożona w związku z wydanymi przez Naczelnika US decyzjami za miesiące od września do listopada 2004 r.

Decyzją z dnia 30 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 382.039,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 29 października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 380.575,00zł.

Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego jak naruszenie art.120, art.121 § 1 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 dalej "O.p.") oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art.106 ust.8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej "u.p.t.u."), §19 ust.4 i § 20 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne.

4. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i dopuszczenie dowodu z akt Sądu o sygn. I SA/Go 65/09 i I SA/Go 96/06 oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.106 ust.8 u.p.t.u., § 19 ust.4 i § 20 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przepisy te nie obowiązują. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego błędną interpretację oraz prawa materialnego, a w szczególności art. 70 ust. 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację. Naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art.120, 121 §1, 122 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucji RP").

Skarżąca podkreśliła, że wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. storno podatku dotyczy wystawionych i potwierdzonych w grudniu 2004 r. korekt faktur za miesiące od maja do listopada 2004 r. Korekty faktur sprzedaży prawidłowo ujęto w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. zgodnie z §19 ust.4 i §20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r."), a wydanymi na podstawie delegacji zawartej w art.106 ust.8 pkt 1 u.p.t.u. W jej ocenie powoływanie się przez Naczelnika US w decyzji z dnia 29 października 2010r. na przelewy środków, deklaracje VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004r. jest bezprzedmiotowe, ponieważ przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. a deklaracja za miesiąc grudzień 2004r. sporządzona została prawidłowo, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem i stanem faktycznym.

Zdaniem Spółki do naruszenia art.120, art.121, art.122 O.p., art.2 Konstytucji RP doszło przez to, że dla części korekt uznaje się przepis §19 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. za obowiązujący, a dla części niezgodny z konstytucją. Według niej organy w przedmiotowym postępowaniu zaciemniły obraz sytuacji bezprawnie włączając do rozliczeń zapłaty, nadpłaty i zarachowania dotyczące miesiąca września 2004 r. Jeżeli przedmiotem kontroli i postępowania był grudzień 2004 r. to niezrozumiałe jest powoływanie się Dyrektora IS na rozliczenia z miesiąca września 2004 r., gdyż nie był to miesiąc objęty kontrolą. Wskazała, że prawdopodobnym jest, że z winy Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień 2004 r., a Urząd Skarbowy próbuje odzyskać te należności. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano wyroki WSA z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 96/09 oraz z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 65/09.

Wskazano, że Naczelnik US jest w błędzie wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, iż w postępowaniu dotyczącym miesiąca grudnia 2004 r. związany jest w oparciu o art.153 P.p.s.a - wytyczną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 96/09. Strona stwierdziła też, że biorąc pod uwagę wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2004 r. z mocy prawa niedopuszczalnym jest żądanie, aby korygować w chwili obecnej ewidencję dotyczącą miesiąca września 2004 r. i grudnia 2004 r., gdyż narusza to art. 70 O.p.

1. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności sąd I instancji podkreślił, że z analizy akt sprawy wynika, że na rozliczenie podatku VAT za miesiąc grudzień 2004 r. wpływ mają rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 r. do listopada 2004 r., z uwagi na dokonane przez Stronę w przedmiotowym miesiącu skorygowanie na "minus" dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% w wysokościach wskazanych w zaskarżonych decyzjach za miesiące za czerwiec 2004 r. lipiec 2004 r. za sierpień 2004 r. za wrzesień 2004 r. za październik 2004 r. za listopad 2004 r.; tj. razem za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2004r. podstawę opodatkowania o 704.412,00 zł, podatek należny o 154,970,00 zł.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd I instancji uznał, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w którym organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym również z postępowania prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2004 r., które pozwoliły na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

Następnie, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji je w sposób spójny i przekonujący. Dokonana przez nich ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Wbrew argumentom spółki, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa, a tym bardziej do naruszenia reguł demokratycznego państwa i zasady sprawiedliwości społecznej określonych w Konstytucja R.P.

Sąd I instancji nie zgodził się, że organ naruszył art.153 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą, a w orzecznictwie sądowym jednoznacznie przyjmuje się, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą wskazane wyżej organy w konkretnej, indywidualnej sprawie.

Co więcej, w podatku od towarów i usług każdy miesiąc kreuje odrębną sprawę. W sprawie zostały wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyroki z dnia 26 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 65/09 oraz z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 96/09 (błędnie wskazany w skardze wyrok I SA/Go 96/06). Sąd I instancji zaznaczył, że w pierwszym z nich kontrolowano decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r., zaś w drugim - w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2004 r. Tym samym moc wiążąca przedmiotowych orzeczeń Sąd I Instancji dotyczy rozliczeń w podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zatem ocena prawna sądu administracyjnego w danej sprawie kwestionująca konstytucyjność przepisu prawnego aktu wykonawczego do ustawy ma charakter wiążący organy administracji jedynie w tej konkretnej sprawie, stosownie do art.153 P.p.s.a., nie ma natomiast mocy powszechnie obowiązującej jak ocena zawarta chociażby w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd I instancji wskazał, że kwestia zastosowania regulacji §19 ust.4 zdanie 2 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży rozliczonej w deklaracji za wrzesień 2004 r. wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Go 96/09 odnosi się wyłącznie do rozliczenia podatku VAT za wrzesień. Nie rozciąga się ona na kwestie rozliczenia faktur korygujących dotyczących faktur VAT rozliczonych przez Spółkę w pozostałych okresach rozliczeniowych (pozostałych miesiącach) 2004 roku.

Sąd I instancji podkreślił, że odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w danej sprawie przepisu konkretnego aktu podstawowego tj. §19 ust.4 zdanie 2 rozporządzenia MF, w żadnym razie, nie powoduje wyeliminowania tego przepisu w ogóle z obrotu prawnego; dany przepis prawny nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, to powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji.

W związku z powyższym, trafnie uznały organy podatkowe, że skoro Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004 r. skutecznie obniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 134.526,38zł. i podatek należny o kwotę 29.595,83zł, na podstawie 24 faktur korygujących dotyczących sprzedaży za miesiąc wrzesień 2004 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, by te faktury korygujące ponownie stanowiły podstawę do powtórnego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r.

Takie działanie doprowadziłoby w istocie do nieprawidłowego i bezzasadnego dwukrotnego zwrotu Spółce w podatku VAT kwoty w wysokości 29.595,83zł, w dwóch okresach rozliczeniowych, na podstawie tych samych faktur korygujących wystawionych w dniu 15 grudnia 2004 r. o łącznej wartości netto 134.527zł i podatku należnym 29.569zł. tj.: raz na podstawie deklaracji VAT za miesiąc wrzesień 2004 r., a raz na podstawie deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r. Powyższe byłoby niezgodne z art.29 ust.4 u.p.t.u.

Sąd I instancji podkreślił, że powołany przez Spółkę wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 65/09 nie dotyczył kwestii rozliczenia faktur korygujących wystawionych do faktur VAT rozliczonych przez Spółkę w deklaracji za miesiąc wrzesień i grudzień 2004 r. Sąd bowiem uchylając decyzję Dyrektora IS z dnia 10 lipca 2008 r., w przedmiocie podatku VAT za listopad 2004 r. kwestionował jedynie ustalenie przez organy na podstawie art.109 ust.5 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z orzeczenia wynikało, że spór powstały pomiędzy Spółką a organami dotyczył kwestii niezastosowania przez organy do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego regulacji art.109 ust.7 pkt2 u.p.t.u. Organy ustaliły skarżącej na podstawie art.109 ust.3 i 5 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sąd I instancji zważył, że w przytoczonej decyzji z dnia 10 lipca 2008 r. organ uznał, iż Spółka błędnie rozliczyła faktury korygujące w miesiącu listopadzie 2004 r., przez co naruszyła powyższy §19 ust.4 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Również w decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 20 sierpnia 2009 r., wydanej po tymże wyroku WSA z dnia 26 marca 2009 r. stwierdzono naruszenie §19 ust.4 cyt. rozporządzenia poprzez błędne rozliczenie 28 faktur korekt w deklaracji VAT-7 dot. listopada 2004 r., zamiast w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r.

Sąd I instancji wskazał, że w decyzji z dnia 19 stycznia 2009 r., (także ostatecznej) w zakresie podatku VAT za październik 2004 r. Dyrektor IS podzielił ustalenia organu I instancji, że Spółka błędnie ujęła kwoty zmniejszeń sprzedaży i podatku należnego wynikające z 39 faktur korygujących w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r., zamiast w deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r., czym naruszono §19 ust.4 cyt. rozporządzenia.

Na powyższe rozstrzygnięcia Strona nie wniosła skarg do sądu administracyjnego.

Tym samym, zważając na treść art. 212 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia – wymienione powyżej decyzje dotyczące miesięcy – października i listopada 2004 r. wiążą organ we przedmiotowej sprawie.

Natomiast jak wynika z akt sprawy, a co jest bezsporne, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2004r. nie wydano decyzji.

W konsekwencji powyższego za nieuprawniony sąd I instancji uznał zarzut Spółki, iż niezrozumiałe jest postępowanie organu, który dla części korekt uznaje przepis §19 rozporządzenia za obowiązujący, a dla części niezgodny z konstytucją, Jak słusznie bowiem zwrócił uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę – należy mieć na względzie odmienny stan spraw w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r. oraz miesiące od czerwca 2004 r. do sierpnia 2004 r. Rozstrzygnięcia Dyrektora IS wydane w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004 r. są decyzjami ostatecznymi.

Natomiast decyzja Dyrektora IS z dnia 10 lipca 2008 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z dnia 29 lutego 2008 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r., zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 96/09.

Za chybiony Sąd I instancji uznał również zarzut Spółki naruszenia art.70 ust.1 O.p. uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, iż organ odwoławczy trafnie wskazał, że odnośnie podatku VAT za wrzesień 2004 r., za prawidłowe przyjął rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc wykazane przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z dnia 12 grudnia 2006 r. (tj. złożonej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), gdyż wyrok z dnia 31 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 96/09 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 10 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 29 lutego 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Odnośnie zaś podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wydano decyzję, gdzie w podstawie prawnej wskazano m.in. przepis art.99 ust.12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości; decyzja organów podatkowych została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd I instancji zgadza się również z Dyrektorem IS, że w istocie, rozliczeniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. Skarżąca rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży rozliczonej w m.in. w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2004 r. Przy czym te faktury korygujące Strona ujmowała również w korektach deklaracji za te miesiące. Tym samym na prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. wpływ mają również ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2004 r.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji. W toku prowadzonego postępowania, bez wątpienia ustalono, że Spółka błędnie rozliczyła faktury VAT korygujące wystawione w dniu 15 grudnia 2004 r. przez co doprowadziła do nieprawidłowego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w podatku VAT raz za miesiąc wrzesień 2004 r. i ponownie za miesiąc grudzień 2004 r.

Sąd I instancji uznał, skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art.151 P.p.s.a.

6. W skardze kasacyjnej radca prawny, będący pełnomocnikiem spółki, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o przyjęcie skargi do rozpoznania oraz jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w myśl art. 188 P.p.s.a. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w obu instancjach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie wybiórczo do faktur korygujących dotyczących miesiąca września 2004 r.,

2. § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przepisy te nie obowiązują dla części operacji księgowych w miesiącu grudniu 2004 r.,

3. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że ocena prawna sformułowana w orzeczeniu WSA z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 96/09 dotycząca rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., wiąże organ podatkowy oraz sąd co do niniejszego postępowania w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

4. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowe za wrzesień 2004 r. nie uległo przedawnieniu i można skutecznie domagać się korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. w zakresie faktur dotyczących miesiąca września 2004 r.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający przez swojego pełnomocnika radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważały, co następuje:

1. 8. Skarga kasacyjna Spółki skarżącej jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
2. 9. W opinii spółki jedynym zagadnieniem prawnym, które wymagało rozstrzygnięcia przez Sąd odwoławczy było ustalenie, czy organ podatkowy w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz sporządzenia deklaracji VAT za grudzień 2004 r. związany był oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 96/09 przy uwzględnieniu okoliczności, że przedmiotowe rozstrzygniecie było postępowaniem podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT i sporządzenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r.

W ocenie Sądu odwoławczego – wbrew stanowisku Spółki – istota sporu sprowadza się do wskazania, przez organy podatkowe i sąd I instancji, że brak było podstaw do przyjęcia by 24 faktury korygujące ponownie stanowiły podstawę do powtórnego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Sąd I instancji wyjaśnił skarżącej, że wydając zaskarżone rozstrzygniecie, miał na względzie odmienny stan spraw w zakresie podatku VAT za wrzesień, październik listopad 2004 r. oraz miesiące od czerwca do sierpnia 2004r. Wskazał, że rozstrzygniecie Dyrektora IS wydane za miesiące październik i listopad 2004 są decyzjami ostatecznymi Natomiast decyzja za wrzesień 2004 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Go 96/09. Tym samym na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2004 r. wpływ miały również ustalenia dotyczące rozliczenia podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2004 r.

Zatem słusznie sąd I instancji uznał, że zarówno organy podatkowe jak i on w skarżonym wyroku związany był oceną prawną również w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego miesiąca kalendarzowego w naszym przypadku grudnia, gdyż spółka błędnie rozliczyła faktury VAT korygujące wystawione w dniu 15 grudnia 2004 r., przez co doprowadziła do nieprawidłowego obniżenia podstawy opodatkowania, raz rozliczając ją za wrzesień i ponownie za grudzień 2004 r. Doprowadziło to sąd I instancji do słusznego rozstrzygnięcia gdzie do 24 ze 154 faktur korygujących dotyczących miesięcy od maja do listopada 2004 r., a ujętych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., zastosowano odmienne regulacje prawne.

10. Kolejna kwestia, która wymaga omówienia związana jest z poprawnością sformułowania w skardze kasacyjnej przez jej autora zarzutów. W petitum skargi kasacyjnej powołano, że na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżeniu podlega przedmiotowy wyrok w całości. Natomiast już same zarzuty w dalszej części odwołują się zarówno do podstaw skargi kasacyjnej wymienionych w art. 174 zarówno w pkt 1 jak i w pkt 2 P.p.s.a, Skarżąca spółka zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, koncentrując się jednak na naruszeniach w szczególności przepisów prawa materialnego poprzez ich wybiórcze zastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

11. Biorąc powyższe uwagi dotyczące sformułowania skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy dokonał organizacyjnego uporządkowania podniesionych zarzutów i przystąpił wpierw do rozpatrzenia zarzutów natury procesowej. Wskazując, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, umożliwia rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

12. Spółka sformułowała naruszenie art. 153 P.p.s.a., błędnie wskazując, że jest to naruszenie natury prawa materialnego, a to naruszenie powinno być wskazane jako naruszenie przepisów postępowania. Mimo tego błędu został on jednak przez Sąd odwoławczy rozpoznany i jako taki należy rozpoznać ten zarzut jako pierwszy ze względu na to, że jest zarzutem natury procesowej. Natomiast jego rozpoznanie pozwoli na zbadanie, czy ustalony w sprawie stan faktyczny został skutecznie tym zarzutem podważony. Naruszenia to, zdanie Spółki, polegało na błędnej wykładni art. 153 P.p.s.a i ustaleniu, że ocena prawna sformułowana w orzeczeniu WSA z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 96/09 dotycząca rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2004 r., wiąże organ podatkowy oraz sąd, co do niniejszego postępowania w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2004 r.

Być może takie sformułowanie przedmiotu zarzutu nie jest zbyt fortunne, jednakże – wbrew zarzutowi skarżącej - nie pozwala na stwierdzenie, że ocena prawna sformułowana w orzeczeniu WSA z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 96/09 dotycząca rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2004 wiąże organ podatkowy oraz sąd co do niniejszego postępowania w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Okoliczność, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku rozróżniał sytuację, że w sprawie zostały wydane dwa orzeczenia (to jest wyrok z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 65/09 w przedmiocie podatku VAT za listopad 2004, czy też wyrok z dnia 31marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 96/09 – w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2004 r.) to tym samym moc wiążąca tych orzeczeń dotyczy rozliczeń w podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Sąd I instancji słusznie wskazał, że ocena prawna sądu administracyjnego w danej sprawie kwestionująca konstytucyjność przepisu prawa aktu wykonawczego do ustawy ma charakter wiążący organ administracji w konkretnej sprawie, stosownie do art. 153 P.p.s.a., nie ma natomiast mocy powszechnie obowiązującej.

W tym miejscu należy, łącznie z powyższy przepisem, rozpoznać zarzut w przedmiocie naruszenia § 19 ust. 4 rozporządzenia MF, poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przepis te nie obowiązują dla części operacji księgowych w miesiącu grudniu 2004 r. Nie sposób zgodzić się z tym zgodzić, gdyż sąd I instancji biorąc pod uwagę powyższe oraz unormowania art. 153 P.p.s.a. słusznie zważył, że kwestia zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia MF odnosiła się wyłącznie do rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GO 96/09 i nie rozciągała się ona na kwestie rozliczenia faktur korygujących dotyczących faktur VAT rozliczonych przez Spółkę w pozostałych okresach rozliczeniowych tj. pozostałych miesiącach 2004 r. Prawidłowo sąd I instancji osądził, że organy podatkowe trafnie uznały, że spółka w korekcie VAT - 7 za wrzesień 2004 r. skutecznie obniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny, na podstawie 24 faktu korygujących dotyczących sprzedaży za wrzesień 2004 r. oraz że brak było podstaw do przyjęcia by te faktury korygujące ponownie stanowiły podstawę do powtórnego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2004 r. Takie działanie doprowadziłoby w istocie do nieprawidłowego i bezzasadnego dwukrotnego zwrotu Spółce w podatku VAT w dwóch okresach rozliczeniowych, na podstawie tych samych faktur korygujących wystawionych w dniu 15 grudnia 2004 r., tj. raz na podstawie deklaracji VAT za wrzesień 2004 r., a raz na podstawie deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r., co byłoby niezgodne z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Tym samym zarzut skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 96/09, który na skutek skargi skarżącego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji jest prawomocny i na podstawie art.170 P.p.s.a. wiązał nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe.

Skoro więc zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oznacza to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby przepisy postępowania zostały naruszone w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 13. Jako pierwszy zarzut w przedmiocie naruszenia prawa materialnego, Spółka powołuje art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie wybiórczo do faktur korygujących dotyczących miesiąca września 2004 r. Zarzut powyższy jest pozbawiony podstaw. Należy wskazać, że za okresy objęte kontrolą podatkową w 2007 r. zostały wydane decyzje organu podatkowego, w tym decyzja za wrzesień 2004 r., w której organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r., Spółka zaskarżyła do WSA rozstrzygniecie organu podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i WSA wyrokiem z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/96/09 uchylił zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu podając, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe stosownie do art. 153 P.p.s.a nie zastosują regulacji § 19 ust. 4 zdanie 2 wskazanego rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz zastosują regulację art. 106 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż ani w petitum skargi ani w dalszym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie przytacza żadnych argumentów w tym przedmiocie. To samo dotyczy naruszenia powyższego paragrafu rozporządzenia wykonawczego.
2. 14. Jako ostatnie zostało zatem wskazane naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 70 ust. 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowe za wrzesień 2004 r. nie uległo przedawnieniu i można skutecznie domagać się korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. w zakresie faktur dotyczących miesiąca września 2004 r. Jednakże i ten zarzut należy uznać za chybiony. Sąd I instancji słusznie podkreślił w uzasadnieniu, że organ odwoławczy trafnie wskazał, że odnośnie podatku VAT za wrzesień 2004 r. prawidłowo przyjął rozliczenie za wrzesień wykazane przez spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z dnia 12 grudnia 2006 r., gdyż wyrok z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 96/09 uchylił decyzje Dyrektora IS z dnia 10 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku VAT z wrzesień 2004 r. Trzeba wskazać w tym miejscu jeszcze raz ze przedmiotem kontroli była bowiem prawidłowość rozliczenia podatku VAT z grudzień 2004 r. W istocie w tym rozliczeniu Skarżąca rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży rozliczonej m.in. we wrześniu, październik, i listopad 2004 r. Przy czym te faktury korygujące Strona ujmowała również w korektach deklaracji za te miesiące. Tym samym na prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku VAT za miesiąc grudzień 2004 r. wpływ miały również ustalenia dotyczące rozliczenia podatku VAT za wrzesień, październik i listopada 2004 r., dlatego też nie można uznać, że przedmiotowe 24 faktury korygujące uległy przedawnieniu, skoro mają one wpływ na rozliczenie w podatku od towarów usług za grudzień 2004 r. Na poparcie powyższego zarzutu świadczą powyższe rozważania Sądu odwoławczego w przedmiocie bezzasadności podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej.
3. 15. W ocenie Sądu odwoławczego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Sąd odwoławczy nadto wskazuje, że skarżąca spółka na stronie 7 skargi kasacyjnej powołuje, iż skargę tę opiera na podstawie naruszenia prawa materialnego, powołując się na przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli wskazuje jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynika sprawy, a w uzasadnieniu wskazuje wszystkie zarzuty jako naruszenia prawa materialnego, a w zasadzie poruszy zarówno zarzuty materialne jak i procesowe.
4. 16. Nie znajdując usprawiedliwionych podstaw w przedstawionych zarzutach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
5. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.