Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1164/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1761/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 czerwca 2008 r. określające B. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M." w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.237,00 zł.

Wydając przedmiotową decyzję za listopad 2005 r. organ I instancji nie stwierdził w zakresie dotyczącym rozliczenia za ten miesiąc żadnych nieprawidłowości, a jedynie skorygował nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca uwzględniając decyzję za październik 2005 r., którą to decyzją organ I instancji określił kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji VAT-7. Przy czym decyzja za październik 2005 r. została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty te odnosiły się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 czerwca 2008 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów usług za październik 2005 r., a podnoszenie tychże zarzutów od decyzji określającej podatek od towarów i usług za listopad 2005 r. uznał za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach B. B. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 181, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że z uwagi na zaskarżenie przez stronę skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w oparciu, o którą została wydana decyzja za listopad 2005 r. zasadne stało się również zaskarżenie tej decyzji wraz z wnioskiem o jej uchylenie w całości.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Jednocześnie podkreślił, iż organ I instancji wydając decyzję za listopad 2005 r., nie stwierdził w zakresie dotyczącym rozliczania za ten miesiąc żadnych nieprawidłowości, a jedynie skorygował nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 26 czerwca 2008 r. decyzji nr [...], w której określił on za październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.237,00 zł. Decyzja ta była ostateczna. Podatnik wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z października 2005 r. w wysokości 109.767,00 zł, a kwota ta, wykazana w deklaracji VAT-7, była inna niż określona decyzją za październik 2005 r. przez organ kontroli skarbowej W konsekwencji wydania decyzji dotyczącej października 2005 r. organy podatkowe były zobligowane zgodnie z art. 21 § 3a O.p. do wydania zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, wskazał przepisy, na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja. Stwierdził jednocześnie, że zarzuty postawione organowi podatkowemu przez skarżącą w skardze w istocie nie odnoszą się do przedmiotowej decyzji, a są powtórzeniem zarzutów dotyczących decyzji za październik 2005 r. i jako takie nie mogły odnieść w rozpatrywanej sprawie oczekiwanego przez skarżącą skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, iż skarga wniesiona przez B. B. od decyzji dotyczącej października 2005 r. została oddalona.

1. 6. W skardze kasacyjnej B. B., zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 O.p., w sposób, który mógł i w istocie miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p., Sąd ten powinien uchylić decyzję w całości;
3. - naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, tj. oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 O.p., w sposób, który mógł i w istocie miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p., Sąd ten nie powinien był oddalić skargi;
4. - naruszenie art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 O.p., w sposób, który mógł i w istocie miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p. – w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i stosowania środków określonych w P.p.s.a., w szczególności przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd ten powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję w całości;
5. - naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na niedokonaniu wyczerpującej oceny naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną uzasadniono jedynie w ten sposób, że przedmiotowa sprawa jest ściśle związana ze sprawą o sygn. III SA/Gl 1760/10. Z uwagi na zaskarżenie przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tej właśnie sygn., w oparciu o który został wydany wyrok w niniejszej sprawie, zasadne stało się, w ocenie autora skargi kasacyjnej, również zaskarżenie tego wyroku oraz wniosek o jego uchylenie w całości.

1. 7. W odpowiedzi organu podatkowego na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
2. 8.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA).

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P.

Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

1. 8.2. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, art. 151 P.p.s.a, art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zd.
2. 1. Wszystkie te zarzuty powiązano z zarzutem niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały uzasadnione jedynie w ten sposób, że przedmiotowa sprawa jest ściśle związana ze sprawą o sygn. III SA/Gl 1760/10. Z uwagi na zaskarżenie przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tej właśnie sygnaturze, zasadne stało się, w ocenie autora skargi kasacyjnej, również zaskarżenie tego wyroku oraz wniosek o jego uchylenie w całości.

Takie sformułowanie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za niespełniające warunków określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadnienie takie nie tylko w żaden sposób nie wskazuje jak doszło do naruszenia powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego, ale w ogóle nie odnosi się do zaskarżonego w skardze kasacyjnej wyroku Sądu I instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały bowiem skierowane do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 marca 2011 r., o sygn. akt III SA/Gl 1760/10. Wyrokiem z 1 marca 2011 r., o sygn. akt III SA/Gl 1760/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 czerwca 2008 r. określające B. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M." w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.237,00 zł.

Ponadto jak już wyżej podniesiono zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było zatem nie tylko uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do zaskarżonego wyroku ale również wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny.

1. 8.3. Na marginesie tylko zauważyć należy, że również 19 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. B. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1760/10.

1. 8.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

1. 8.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).