Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1180/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 109 i 116 - 122 akt)
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, iż w badanych okresach rozliczeniowych skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy A. A. S., B. sp. z o.o. w O. i C. sp. z o.o. w O. Zdaniem organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie stwierdzają czynności dokonanych między wymienionymi w tych fakturach podmiotami.
4. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, nie podzielając jej stanowiska co do nieprawidłowości w gromadzeniu, rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego w sprawie. Odwołując się do art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) sąd stwierdził, że organy działały zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa podatkowego. Sąd zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący w szczególności zeznania świadków, tj. osób reprezentujących podmioty, które miały dokonywać spornych dostaw, pracowników tych podmiotów, osób które miały dostarczać towar oraz pracowników skarżącej, a dodatkowo uzyskano informacje o warunkach, w jakich dostawcy spornych towarów prowadzili działalność gospodarczą. Z dowodów tych wynika, że osobą łączącą wszystkie trzy podmioty wystawiające sporne faktury był R. B., który zajmował się ich organizacją i biurowością, a którego osoby zarządzające tymi podmiotami wskazywały nadto jako odpowiedzialnego za zakupy i sprzedaż towarów. Podobne dla tych podmiotów były także okoliczności związane z nabyciem towaru, który miał być następnie sprzedany skarżącej - wszystkie zeznające osoby zaprzeczyły swojemu bezpośredniemu uczestnictwu w zakupie i sprzedaży tego towaru oraz wskazywały jednocześnie, iż czynności te wykonywane były przez inne osoby lub zasłaniały się niepamięcią w tym zakresie. Osoby reprezentujące wskazane podmioty nie posiadały właściwej dla swojej funkcji wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej. I tak dla przykładu: A. C. (prezes C. sp. z o.o.) nie pamięta, czy zarządzana przez niego spółka przynosiła dochód, A. S. (właściciel firmy A.) oświadczył, że nie ma wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, R. B. (prezes zarządu B. sp. z o.o.) zaprzecza jakoby ta spółka prowadziła działalność gospodarczą i wystawiała faktury w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd zauważył, że żadna z tych firm nie posiadała pomieszczeń magazynowych ani środków transportu, które umożliwiałyby dostarczenie towaru skarżącej. Podmioty te nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów dokumentujących powierzenie wykonania usługi transportowej innym podmiotom, natomiast D. P., wskazany przez R. B. jako świadczący usługi transportowe na rzecz C., zaprzeczył ich wykonywaniu. Powyższe wskazuje zdaniem sądu pierwszej instancji, że w pełni uzasadniona jest dokonana przez organy ocena ustalonych okoliczności i uznanie, że wystawcy spornych faktur nie mogli dokonywać na rzecz skarżącej dostaw tymi fakturami dokumentowanych.

Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej słabo bądź wcale nie kojarzyli nazw wystawców spornych faktur i nie przypominali sobie konkretnych okoliczności współpracy skarżącej z tymi podmiotami. Sąd nadmienił przy tym, że K. N., zatrudniony u skarżącej na stanowisku projektanta i odpowiedzialny za zamówienia towarów, znał inne podmioty dostarczające towar skarżącej, jak i osoby je reprezentujące. Istotne jest według sądu także to, że przesłuchani członkowie zarządu skarżącej nie pamiętają okoliczności nawiązania współpracy z wystawcami spornych faktur, wskazując jedynie, że jej powodem była dostępność towaru lub korzystna cena (oczywisty powód nabycia towaru). Nie znają osób reprezentujących te podmioty ani też ich pracowników. Nie znają źródła pochodzenia dostarczanych elementów metalowych, jak również nie mają jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach tych towarów.

Znamienne jest to o tyle, iż jako osoby zarządzające podmiotem produkującym wyroby z metalu, winny posiadać wiedzę o rynku dostawców elementów metalowych do produkcji. Nie znają oni również podmiotów dostarczających towary, wskazując jedynie oczywistą okoliczność, iż były one dostarczane samochodem ciężarowym lub samochodem z przyczepą (powszechny sposób dostarczania tego rodzaju towarów).

W ocenie sądu w niniejszej sprawie istotne jest również i to, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności wzmiankowanych kontrahentów. Podniesiona przez skarżącą okoliczność, że dokonywała płatności z tytułu spornych faktur, nie przesądza zdaniem sądu o tym, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały tej okoliczności, jednakże należy mieć na uwadze, że płatności, o których mowa, mogły jedynie uwiarygodniać fikcyjne transakcje, jak również to, że nie musiały mieć one charakteru definitywnego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 188 o.p., sąd zwrócił uwagę, że wniosek dowodowy skarżącej dotyczył przesłuchania osób, które były wcześniej przesłuchiwane w charakterze świadków, a w trakcie tych czynności skarżąca z własnej woli nie uczestniczyła. W ocenie sądu żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchany, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, tymczasem złożone wcześniej zeznania świadków (R. B., R. B. oraz D. P.) wskazują na fikcyjny charakter spornych transakcji. Uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej nie uzasadniają też zeznania A. C. (Prezesa Zarządu C. sp. z o.o.) złożone w dniu 8 marca 2013 r. Zdaniem sądu przekonująca jest w tym zakresie argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji odmawiająca wiarygodności tym zeznaniom.

Okoliczność, że A. C., mimo dwukrotnych wezwań organu, nie stawia się aby złożyć zeznania jako świadek, a na kolejne wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w październiku 2012 r. udziela lakonicznych odpowiedzi, wielokrotnie zasłaniając się brakiem pamięci co do działalności kierowanej przez siebie spółki, w zestawieniu ze znacznie bardziej obszernymi i szczegółowymi jego zeznaniami w tym samym zakresie, złożonymi po uwzględnieniu wniosku dowodowego skarżącej kilka miesięcy później, budzi zasadne wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem sądu znamienne jest, że we wcześniejszych swych wyjaśnieniach A. C. nie wspomina o współpracy z D. C., wskazując jako współpracownika wyłącznie R. B., natomiast w późniejszych zeznaniach przypisuje znaczną rolę D. C. w działalności C. sp. z o.o., czego jednak nie sposób zweryfikować przy udziale tej osoby z powodu jej śmierci. Tym samym zeznania A. C. złożone w dniu 8 marca 2013 r. jako niewiarygodne nie uzasadniają powtórnego przesłuchania świadków: R. B., R. B. oraz D. P.

1. 1.4. Odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych, a rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Skoro zatem działające w sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zasadnie uznały też, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.
2. 2. Skarga kasacyjna (k. 127 – 131)
3. 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 3 w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zobowiązujących sąd pierwszej instancji do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, w związku z przepisami art. 122 o.p., statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązującymi sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. 2) zasady nakazującej sądowi pierwszej instancji, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.),
4. 3) art. 113 § 1 p.p.s.a., pozwalającego przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną - podczas rozprawy sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe skarżącej.
5. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
6. 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik – radca prawny – wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 5. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
3. 6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że w ramach pierwszego zarzutu pełnomocnik skarżącej "zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 tej ustawy, zobowiązujących Sąd pierwszej instancji do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z art.122 o.p., zobowiązującym organy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zobowiązującym Sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w zakresie stwierdzenia, czy naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Przy tak sformułowanym zarzucie należy wskazać, że przepis art. 3 p.p.s.a. składa się z trzech paragrafów, przy czym przepis § 2 składa się z 9 punktów. Z kolei art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Zważywszy na uzasadnienie tego zarzutu należy uznać, że kasator zdaje się zarzucać naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., twierdzi bowiem, że sąd pierwszej instancji powinien, orzekając poza granicami skargi, stwierdzić uchybienie art. 122 o.p. Jednakże przytoczenie w ramach zarzutu kasacyjnego tego przepisu jest bezcelowe, albowiem w skardze spółka zarzucała naruszenie tego przepisu, a zatem sąd nie musiał orzekać z urzędu poza granicami skargi.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. należy podkreślić, że norma ta wyraża zasadę prawdy materialnej. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady prawne mają charakter normatywny, zawarte są bowiem w przepisach rangi ustawowej. Tym niemniej zasada ta znajduje swoje uszczegółowienie w szeregu przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Te przepisy, takie jak art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 czy też art. 191 o.p., szczegółowo określają w jaki sposób w toku postępowania podatkowego realizowana jest zasada prawdy materialnej. Zatem podniesienie zarzutu naruszenia art. 122 o.p., bez szczegółowego wskazania, które przepisy postępowania wyjaśniającego zostały naruszone, nie może odnieść zamierzonego skutku.

7. W ramach kolejnego zarzutu wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., "to jest zasady nakazującej w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.)".

Oceniając ten zarzut należy się odwołać do uwag zawartych w punkcie 6. Dodatkowo trzeba dodać, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. reguluje granice rozpoznawania sprawy przez wojewódzkie sąd administracyjne, zaś art. 134 § 2 p.p.s.a. odnosi się do zakazu reformationis in peius. Przytoczenie obu tych przepisów nie znajduje logicznego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Również za zbyt ogólne, a tym samym uniemożliwiające miarodajną kontrolę instancyjną, należy uznać podniesienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów reguluje zasadę zaufania do organów podatkowych, drugi zaś zasadę przekonywania. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież profesjonalnym pełnomocnikiem, nie wskazał precyzyjnie jakie normy prawa materialnego, czy też procesowego, zostały naruszone przez organ podatkowy i w konsekwencji doprowadziły do orzekania z uwzględnieniem przede wszystkim korzyści dla fiskusa.

1. 8. Wreszcie oczywiście bezzasadny jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji naruszył art. 113 § 1 p.p.s.a., gdyż podczas rozprawy nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe strony. Trzeba podkreślić, sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie przeprowadza co do zasady postępowania dowodowego, a dokonuje jedynie kontroli legalności aktów administracyjnych. W zakresie ustaleń faktycznych rolą sądu jest zbadanie, czy w trakcie postępowania dowodowego, prowadzonego przez organ podatkowy, nie zostały naruszone przepisy postępowania. Natomiast postępowanie dowodowe przed wojewódzkim sądem administracyjnym może być prowadzone w bardzo wąskim zakresie przewidzianym przez art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiony.
2. 9. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., I FSK 1357/14, oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2593/13, oddalającego skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. Orzeczenie to zapadło w podobnym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym.
3. 10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.
4. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).