Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
- 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1605/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi C. A. W. i A. F. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczono również, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
- 1.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.
Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., ustalił stronie skarżącej Spółce jawnej C. A. W. i A. F. w R. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. mając na względzie uprzednie określenie tego zobowiązania w prawidłowej wysokości decyzją z dnia 21 grudnia 2006r. o nr (...).
W uzasadnieniu wskazano, że w złożonej przez podatnika deklaracji VAT- 7 za kontrolowany miesiąc Spółka dokonała błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.H. B. – K. B. z siedzibą w R., który jako podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT. Zatem Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, a konsekwencją tego było określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania i następnie ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 30% kwoty zaniżenia.
1.3. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego objętego tą decyzją bądź uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.); § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.); przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 109 ust. 6 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano słuszność odmowy przez organy podatkowe odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. B. i w konsekwencji zastosowanie art. 109 ust. 6 ustawy VAT - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania ustalonego przez urząd w prawidłowej wysokości.
1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 września 2007 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w wysokości 27,90 zł, natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 341,10 zł uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie.
Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż skoro Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie to konsekwencją tego było określenie jego prawidłowej wysokości. Zatem ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 30% kwoty zaniżenia było konieczne w świetle art. 109 ust. 4 u.p.t.u.
- 2. Skarga do sądu pierwszej instancji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości decyzji i zwrot kosztów sądowych. Zarzucono przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 109 ust. 6 u.p.t.u. W argumentacji podtrzymano stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
- 2.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że podstawą prawną ustalenia w stosunku do strony skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. był przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u. Z regulacji tej wynika, że warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania jest stwierdzenie, że podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. Istnienie tej przesłanki w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone w toku postępowania, w którym poddano weryfikacji zeznanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., którą określono Spółce jawnej C. A. W. i A. F. w R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.
Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi na decyzję ostateczną dotyczącą wymiaru podatku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał bowiem, że ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Zatem unormowanie tej kwestii w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku.
W rezultacie kwestia czy w deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. strona skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego pozostaje otwarta i podlega ponownemu rozstrzygnięciu przez organ podatkowy.
Konsekwencją zaś tego stanu rzeczy musiało być uchylenie przez Sąd zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., bowiem u podstaw jej wydania legło takie samo ustalenie, jak w przypadku decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc.
- 4. Skarga kasacyjna.
Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 109 ust 4 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu, prowadzącą do wniosku, iż w/w norma prawna nie znalazła zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przez co wypełniona zostaje dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że strona skarżąca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej przez F.H. B. – K. B. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organy podatkowe uznały, iż Pan K. B. na dzień wystawienia faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego odmówiły podatnikowi - spółce jawnej "C." A. W., A. F. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Pana K. B. W związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalono stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję z uwagi na fakt, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, stanowi swoistego rodzaju sankcję podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Skoro więc uchylona została decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., należało również uchylić związaną z nią decyzję ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W opinii organu podatkowego powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach narusza przepis prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię w sposób uzasadniający jego uchylenie. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach narusza art. 109 ust 4 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w/w norma prawna nie znalazła zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym sprawy.
- 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię wskazanego w niej przepisu prawa materialnego. W istocie skarga kasacyjna kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, by norma prawna określona w art. 109 ust. 4 u.p.t.u. nie miała zastosowania w ustalonym stanie faktycznym.
W myśl art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie tego przepisu jest zatem konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego i w związku z tym określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości tego zobowiązania. W związku z tym ustalenie dodatkowego zobowiązania uzależnione jest od stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy.
W tym sensie można mówić o akcesoryjnym charakterze dodatkowego zobowiązania w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W sytuacji zatem, gdy doszło do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonych decyzji wymiarowych, stanowiących podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania, to tym samym należało uchylić decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u
W konsekwencji też zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za bezpodstawny, bowiem odpadła podstawa orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu, na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji organu określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a tym samym wykazującej, że nastąpiło zaniżenie tego zobowiązania poprzez wykazanie w deklaracji za badany miesiąc kwoty niższej od należnej.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.