Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1209/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 182/14, oddalił skargę P. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 31 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe we wskazanym powyżej zakresie. Organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P[...] P. S., której przedmiotem była między innymi hurtowa sprzedaż paliw płynnych i dodatków do paliw. Decyzja ta została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej, dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do września 2009 r.
4. 1.3. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, decyzją z 4 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej raz jeszcze określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe.
5. 1.4. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w innej kwocie.

W motywach decyzji organ stwierdził, że Skarżący w nieuprawniony sposób obniżył podatek należy o podatek naliczony w fakturach dotyczących sprzedaży oleju napędowego, wystawionych przez P[...] H. sp. z.o.o. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W tym samym czasie Skarżący zaniżył kwoty podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot podatku akcyzowego z tytułu dostawy paliwa.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że spółka H. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała wystawiając nierzetelne faktury. Spółka ta została założona przez osobę podszywającą się pod obywatela Litwy, który zmarł w 2008 r., a jego paszport skradziono w 2005 r. Paszportem posługiwał się obywatel Ukrainy, który wykorzystał ów dokument w celu zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Obecnie ścigany jest listem gończym. Ponadto spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym w rejestrze adresem. Spółka nie składała także deklaracji rocznych PIT-4R oraz PIT-8AR za 2008 r., stąd też można wnosić, że nie zatrudniała pracowników. W toku postępowania ustalono również, że w 2008 r. spółka składała różne wersje deklaracji VAT-7 i ich korekt, przy czym część korekt wpłynęła wcześniej niż deklaracje pierwotne. W deklaracjach podawano różnie nazwisko prezesa zarządu, raz G. P., innym razem G. P., co świadczy o tym, że osoby, które sporządzały deklaracje i korekty nie znały nazwiska prezesa spółki. Skarżący natomiast wpłacał należności uwidocznione w zakwestionowanych fakturach na numer rachunku bankowego inny aniżeli ten, który został podany przez Spółkę w zgłoszeniu NIP-2.

Problematyczna była także kwestia braku dokumentów przewozowych za okres od lipca do sierpnia 2008 r. Organ zbadał, czy dokumenty te nie zostały doręczone stronie wraz z innymi dostawami. We wcześniejszych okresach znalezione dokumenty przewozowe i dowody wydania wskazywały, że paliwo zostało nabyte w niemieckiej rafinerii przez spółkę S[...]. Pracownica tej spółki zeznała, że przedstawione jej dokumenty zostały wydane na F[...] E. K., który nabył wyszczególnione w nich paliwo. Z jej zeznań wynika, że ani spółka H., ani Skarżący nie kupowali w S[...] żadnego paliwa. Na podstawie powyższych ustaleń oraz zeznań kierowców, którzy dostarczali Skarżącemu paliwo, organ doszedł do wniosku, że w badanym okresie żadne z przedsiębiorstw współpracujących ze spółką H. nie dostarczyło Skarżącemu oleju napędowego. Organ ustalił ponadto, że E. K. jest ścigany listem gończym.

Z zeznań Skarżącego wynika, że kontakt ze spółką H. nawiązał telefonicznie – osoba o imieniu J. lub M. przedstawiła ofertę sprzedaży paliwa pochodzącego z rafinerii w Niemczech. Do współpracy skłoniły podatnika warunki zapłaty po dokonaniu dostawy i konkurencyjna cena. Podatnik otrzymał mailem dokumenty spółki. Dokumenty dotyczące dostawy przywozili kierowcy, zaś faktury wysyłane były pocztą. Podatnik nie sprawdził koncesji spółki H. na sprzedaż paliwa. Nigdy też nie spotkał osobiście osoby, która miała prowadzić sprawy spółki.

Organ, nie kwestionując faktu nabycia przez Skarżącego paliwa, stwierdził, że jego dostawcą nie mogła być spółka H., lecz był nim inny niezidentyfikowany dostawca. Fakt wystawiania faktur i dokonywania przez Skarżącego wpłat nie może zmienić oceny, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że za działaniem spółki H. stały osoby trzecie, które posługiwały się fałszywymi danymi i wprowadzały do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Skarżący nie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym jest mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Paliwo, które nabywać miał od spółki H., pochodziło bowiem od podmiotu nie istniejącego. Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.) również odmawiają prawa do odliczenia podatku z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, czyli tak zwanych "pustych faktur".

Organ doszedł ponadto do wniosku, że Skarżący nie dochował należytej staranności, jakiej można było oczekiwać od przedsiębiorcy. Nie podjął bowiem żadnych kroków w celu zbadania wiarygodności spółki H., nie przedstawił także żadnej umowy lub innych dokumentów świadczących o tym, że nawiązał z tym kontrahentem kontakt. Zdaniem organu, było to o tyle istotne, że Skarżący poniósł już wcześniej negatywne konsekwencje finansowe zakupu w 2005 r. paliwa od nierzetelnego podmiotu. Stosunkowo niska cena paliwa oferowanego przez spółkę powinna była wzbudzić jego wątpliwości co do legalności jej pochodzenia.

Wobec powyższego, zdaniem organu, Skarżący nie działał w dobrej wierze. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęto natomiast, że jeżeli organy wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że celem transakcji mających stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego było nadużycie prawa – wówczas podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych transakcji.

Organ zbadał także sprawę przepływu pieniędzy pomiędzy spółką H. a spółką M[...] w lipcu i sierpniu 2008 r. Spółka H. dokonywała przelewów tego samego dnia lub dnia następnego po tym, jak Skarżący wpłacał pieniądze na niezarejestrowany rachunek bankowy spółki. Przelewane kwoty był zbliżone do tych, które wpłacał Skarżący, albo takie same. W ramach postępowania kontrolnego w spółce M[...] – którego celem było ustalenie, czy spółka ta sprzedała spółce H. w badanym okresie paliwo – ustalono, że w lipcu i sierpniu wystawiła ona jedynie faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego, a nie oleju napędowego. Stąd też olej napędowy, który miała sprzedać Skarżącemu spółka H. nie mógł pochodzić z tego źródła.

Ponadto w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2009 r. Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W toku postępowania podatkowego nie przedstawił także żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że uiścił on wspomniany podatek od sprzedanego paliwa. Spółka H. również nie figurowała w spisie podatników, ani nie zapłaciła akcyzy od oleju napędowego wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i wywiedzeniu wniosków sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, jak również pominięciu złożonych przez niego wniosków dowodowych. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując na ich niezgodność z art. 167, art. 178 lit. a) oraz art. 278 dyrektywy 2006/112/WE.
3. 2.2. Skarżący wytknął Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że zbadał ewidencję spółki S[...] tylko z tych dni, w których dostarczano Skarżącemu paliwo. Tymczasem pomiędzy zakupem paliwa, a jego dostawą, mogło upłynąć kilka dni. Stąd też jego zdaniem, należało zbadać rejestr począwszy od 1 lipca 2008 r., sprawdzając przy tym wszystkie podmioty, które w tym czasie nabyły paliwo od S[...]. Przede wszystkim nie sprawdzono, czy w tym okresie paliwo nabyły podmioty widniejące w historii rachunku bankowego spółki H. Skarżący doszedł ponadto do wniosku, że spółka H. mogła nabyć od spółki M[...] olej opałowy, a następnie odbarwić go tak, aby wyglądał i miał właściwości oleju napędowego. W ten sposób wprowadzono go w błąd co do pochodzenia paliwa, za co nie może ponosić odpowiedzialności.

W ocenie Skarżącego, wbrew temu co stwierdziły organy, spółka H. prowadziła działalność gospodarczą, pozorując jedynie wywiązywanie się z zobowiązań publicznych. Zwrócił przy tym uwagę, że spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwem, która jakkolwiek nie została opłacona, była ważna do wycofania jej na mocy decyzji z lipca 2009 r. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że w ramach swojej działalności spółka mogła zajmować się takim obrotem. Spółka była także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast to, czy spółka zatrudniała pracowników i odprowadzała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych nie powinno mieć znaczenia, ponieważ kwestia na jakiej podstawie działały reprezentujące ją osoby jest jej wewnętrzną sprawą. Z doświadczenia Skarżącego wynika również, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem nie wymaga posiadania zaplecza i parków maszynowych.

Istotne jest bowiem to, aby mieć wiedzę o tym, jak nabyć paliwo w konkurencyjnej cenie. Dalszą jego odsprzedaż można przeprowadzić za pośrednictwem podmiotów trzecich. Do skutecznego prowadzenia działalności w tym zakresie nie jest konieczne, aby strony spotykały się osobiście – wystarcza kontakt telefoniczny i mailowy.

Wobec powyższego organy nie wykazały, aby Skarżący nie dochował należytej staranności i nie działał w dobrej wierze – co w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest warunkiem koniecznym odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie, organy zebrały kompletny materiał dowodowy, poddały go wnikliwej ocenie kierując się zasadą prawdy obiektywnej, a następnie wyciągnęły wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Następnie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wystarczy dysponować fakturą, aby móc odliczyć wskazany w niej podatek naliczony. Faktura ta musi obrazować rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a jeżeli tak nie jest, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku jest działanie podatnika w dobrej wierze.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nabył paliwo wskazane w zakwestionowanych fakturach, ale od podmiotu innego aniżeli ten, który faktury te wystawił. Spółka H., pomimo, że formalnie zarejestrowała działalność gospodarczą, faktycznie jej nie prowadziła. Została bowiem założona przez obywatela Ukrainy, który posłużył się skradzionym paszportem litewskim, a obecnie ścigany jest listem gończym. O fikcyjności tej działalności świadczy także zeznanie administratora budynku, w którym miała swoją siedzibę spółka. Zeznał on, że w wynajętych pomieszczeniach nikt nie przebywał, jedynie sporadycznie pojawiał się jej prezes w celu odebrania poczty i uiszczenia czynszu. Umowa najmu została rozwiązana w październiku 2008 r. ze względu na zaprzestanie uiszczania należności. Dalej Sąd pierwszej instancji przywołał ustalenia organów dotyczące nieprawidłowości w składaniu deklaracji VAT-7 oraz ich korekt, zaniechania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika akcyzowego i nie składania deklaracji w tym przedmiocie, nie złożenia deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., wpłacania przez Skarżącego kwot wynikających z faktur na rachunek nie zarejestrowany, jak również nie zatrudniania przez spółkę pracowników.

Sąd pierwszej instancji podzielił także wnioski organu dotyczące telefonicznego kontaktu Skarżącego z przedstawicielem spółki, "panem Michałem". Kierowcy, którzy dostarczali Skarżącemu paliwo, zeznali, że z "panem Michałem" również kontaktowali się telefonicznie. Innymi słowy, nikt nie spotkał się osobiście z przedstawicielem spółki.

Z ustaleń Centralnego Biura Śledczego wynika natomiast, że spółka H. w okresie od 26 września 2007 r. do 22 września 2008 r. nabywała paliwo od S[...] za pośrednictwem figuranta prowadzącego działalność pod firmą F[...] E. K. Osoba ta poszukiwana jest listem gończym.

Na podstawie tych ustaleń zasadnie wyciągnięto wniosek, że spółka H. pozorowała jedynie prowadzenie działalności, a jej głównym celem było wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ukrycie działalności stojących za nią osób trzecich.

Zważywszy na powyższe organy zasadnie uznały, że skoro rzeczywistym dostawcą nie był podmiot, który wystawił faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przemawia za zasadnością wykładni zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przypisanym na ich podstawie konsekwencji prawnych wynikających z przyjętego stanu faktycznego.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL) Trybunał orzekł, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagaben kft oraz Peter David) Trybunał doszedł do wniosku, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko temu podmiotowi gospodarczemu, który podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy przezorny przedsiębiorstwa powinien zaciągnąć informacji na temat swojego kontrahenta w celu sprawdzenia jego wiarygodności.

3.5. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy spóła była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zbadał także, czy spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy w trakcie rozmowy telefonicznej przedstawiciel spółki H. zaproponował konkurencyjną ofertę, można było oczekiwać od Skarżącego, że podejmie opisane powyżej działania. Tym bardziej, że powszechnie jest wiadome, jak bardzo rozpowszechniona jest praktyka wprowadzania do obrotu faktur przez podmioty, które jedynie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, a danymi widniejącymi w zaświadczeniu Regon. Wskazują one na zupełnie odmienne zakresy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a przede wszystkim w żadnym z rejestrów nie widniała informacja, że spółka zajmuje się obrotem paliwem. Wątpliwości dotyczyły również koncesji na obrót paliwami, która została wydana na P[...] H. sp. z o.o. z siedzibą w S.. Wniosek NIP-5 złożyła natomiast H. sp. z o.o. z siedzibą w Wałbrzychu. Tymczasem faktury zostały wystawione przez P[...] H. sp. z o.o. z siedzibą w Z.. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta.

1. 3.6. Wskazując na art. 29 ust. 20 u.p.t.u. oraz art. 78 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest także kwota tego podatku – nawet jeżeli w cenie nabycia podatku tego nie uwzględniono. Ponieważ decyzją z 9 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1671/13) oddalił skargę na tę decyzję – organy podatkowe zasadnie uwzględniły kwoty tego podatku przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy oraz niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy i nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych;
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, jako normy prawa krajowego, chociaż są one niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z art. 167, art. 178 lit. a) oraz 273 tego aktu;
2. - art. 29 ust. 1 i ust. 20 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające na bezpodstawnym zwiększeniu podstawy obliczenia podatku należnego o podatek akcyzowy od sprzedanego produktu, od którego – zdaniem organów – nie została odprowadzona akcyza.
3. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

1. 5.2. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący upatruje uchybienia przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej przede wszystkim w zaakceptowaniu ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe. W ten sposób Sąd miał naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z wymienionymi w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjne przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe.

W obrębie tego zarzutu argumentacja pełnomocnika strony podąża w dwóch kierunkach, mających na celu: wykazanie, że spółka H. prowadziła działalność gospodarczą i wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, jej nie pozorowała; wykazanie, że Skarżący zachował należytą staranność, której można wymagać od przedsiębiorcy, a co za tym idzie nie mógł wiedzieć, że transakcje te wiązały się z popełnieniem przestępstwa.

Drugim z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze kasacyjnej, było naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., które polegać miało na zastąpienie stanowiska sądu ogólnikową aprobatą stanowiska zajętego przez organy podatkowej. Ponadto Sąd nie ustosunkował się do jednego z zarzutów podniesionych w skardze, w którym pełnomocnik strony wytyka organom odmowę przeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego spółki H. i prześledzenie jej transakcji z podmiotami, z którymi współpracowała. Na tej podstawie możliwym byłoby ustalenie, czy jej działalność była tylko pozorna.

Mając na uwadze przedstawiony w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy i wynikające z niego konsekwencje prawne, przypisane stronie skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie: czy spółka H. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a także, czy Skarżący mógł wiedzieć o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności i przestępczym charakterze zawieranych transakcji.

5.3. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji ani naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ani bezkrytycznego powielenia stanowiska organów podatkowych. Wystarczy zestawić treść decyzji organu odwoławczego z motywami wyroku, aby zauważyć, że Sąd pierwszej instancji jedynie przywołuje poszczególne ustalenia z postępowania podatkowego, a następnie, odnosząc się do tez przedstawionych przez organy, poddaje je własnej ocenie. Sama zgodność oceny nie może natomiast świadczyć o powierzchownej analizie sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił ustalenia organów podatkowych, na podstawie których wywiodły one, że spółka H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast żadnej argumentacji, która mogłaby ocenę tę podważyć.

W tym miejscu należy przywołać raz jeszcze te okoliczności, które według Sądu pierwszej instancji przemawiały za prawidłowością tezy o tym, że spółka H. nie mogła być dostawcą paliwa:

1. - spółka nie działała w miejscu zarejestrowanej siedziby;
2. - osoba, która podawała się za prezesa spółki, posługiwała się sfałszowanym paszportem;
3. - spółka składała sprzeczne deklaracje VAT-7 i deklaracje je korygujące;
4. - nie opłaciła koncesji na obrót paliwami;
5. - nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego, ani nie składała deklaracji podatkowej w tym podatku;
6. - posługiwała się innym rachunkiem bankowym, niż ten, który wskazała w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2;
7. - kierowcy, którzy mieli przewozić dla spółki paliwo, zeznali, że nie spotkali jej przedstawicieli, a polecenia dotyczące przewozu przekazywano im telefonicznie;
8. - wraz z dostawą paliwa spółka nie przekazywała dowodów jego zakupu i wydania, a w tych przypadkach, gdy Skarżący takimi dokumentami dysponował, okazało się, że paliwo nie zostało sprzedane i wydane spółce H.
9. 5.4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego przedstawił argumentację, której celem było podważenie znaczenia przywołanych okoliczności i wykazanie, że spółka H. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, nabywając paliwo od spółki S[...] za pośrednictwem E. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] E. K. i prawdopodobnie spółki M[...].

W odniesieniu do wymienionych powyżej okoliczności, pełnomocnik Skarżącego podniósł, że do czasu wydania w lipcu 2009 r. decyzji ostatecznej, którą cofnięto spółce koncesję, była ona ważna. Rzecz jednak w tym, że organy nie tyle badały, czy spółka H. prowadziła działalność na podstawie ważnej koncesji, co zestawiały pewne fakty, a więc zespół okoliczności istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, które razem ujęte wskazują na to, że spółka działalności nie prowadziła. Autor skargi kasacyjnej poddaje także w wątpliwość obowiązek spółki H. do zarejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego. Wątpliwości te są pozbawione podstaw i pozostają w oczywistej sprzeczności z art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 obowiązującej wówczas ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, z późn. zm.), które wskazują, że sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju podlega opodatkowaniu, a podmioty które tego dokonują stają się podatnikami, których obowiązkiem jest złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Równie chybione są wywody pełnomocnika Strony, które miałyby wyjaśnić, dlaczego spółka H. nie dysponowała bazą transportową, ponieważ ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe okoliczności tej nie podnosiły jako argumentu przemawiającego za pozornością prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W tym kontekście organy podatkowe wskazały na zeznania kierowców, którzy mieli dostarczać Skarżącemu paliwo, ponieważ wynikało z nich, że chociaż przewozili paliwo dla spółki H., to nie mieli o niej żadnej wiedzy, a polecenia wydawane im były jedynie telefonicznie przez nie znane im osoby. Istotnym zatem było to, że nikt – ani kierowcy, ani Skarżący – nie mieli bezpośredniej styczności z przedstawicielem spółki.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że przeprowadzenie dowodu z rachunku spółki M[...] i jej dowodów przewozowych wykazałoby, że spółka H. nie pozorowała działalności gospodarczej. Organ natomiast niezasadnie odmówił ich przeprowadzenia. Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił jednak, w jaki konkretny sposób przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w spółce M[...] ustalono, że spółka ta nie wystawiła spółce H. żadnej faktury dokumentującej sprzedaż oleju napędowego (s. 23 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Stąd też badanie rachunków spółki mijało się z celem, uwidocznione w nich transakcje nie mogły bowiem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Dodatkowo stanowisko to jest o tyle zaskakujące, że równocześnie Skarżący twierdzi, że spółka M[...] prawdopodobnie odbarwiała olej opałowy, a następnie sprzedawała go jako olej napędowy. On sam natomiast wprowadzany był w błąd. Jeżeli tak było, to tym bardziej należy uznać, że spółka H. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej udziału E. K. w obrocie paliwem, należy przypomnieć, że w badanym okresie spółka H. wystawiła Skarżącemu faktury 25 i 30 lipca 2008 r. oraz 7 i 9 sierpnia 2008 r. Na podstawie ewidencji udostępnionej przez S[...] organ ustalił, że w dniach zbliżonych do tych dat, E. K. nie nabywał paliwa z rafinerii znajdującej się w Niemczech. Organ doszedł do tego wniosku zestawiając uwidocznioną w fakturach ilość sprzedanego paliwa ze zbliżoną ilością paliwa wydanego polskim przedsiębiorcom z rafinerii w dniach 24 i 30 lipca. Skarżący przemilczał natomiast to, że Centralne Biuro Śledcze uznało E. K. za firmanta.

Wywód strony prowadzi zatem do wniosku przeciwnego, aniżeli chciałaby ona przedstawić. Nie sposób bowiem uznać za działalność gospodarczą wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia albo sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, skoro oba czyny mają charakter przestępczy. Działalność gospodarcza nie może także polegać na podejmowaniu działań, które mają na celu ukrycie działalności prowadzonej przez osoby trzecie.

5.5. Rozpoznając drugą ze wskazanych na wstępie kwestii, czyli wiedzę Skarżącego o fikcyjności prowadzonej przez spółkę H. działalności i przestępczym charakterze zawartych transakcji, należy mieć na uwadze opisane już wcześniej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 (Gemeente Leusden i Holin Groep), z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL), z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagaben kft oraz Peter David).

W orzeczeniach tych doprecyzowano przesłanki, które warunkują odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanej i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Należy dodatkowo zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując, odnosząc się ponadto do okoliczności faktycznych sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne. Uwagi Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oceny określonych faktów nie jest jednak wiążące dla podmiotów stosujących prawo w państwach członkowskich.

Przypomnieć bowiem należy, że przewidziana w art. 267 TFUE instytucja pytań prawnych (ang. preliminary ruling – tłumaczone także jako "pytania wstępne", "odesłania prejudycjalne", "odesłania wstępne" itp.) dotyczy sytuacji, w której sąd lub trybunał krajowy rozpatrujący sprawę z udziałem prawa unijnego w sytuacji powzięcia wątpliwości co do znaczenia lub obowiązywania przepisu stanowiącego podstawę normatywną decyzji może lub powinien zwrócić się do sądowego organu unijnego o – odpowiednio – wykładnię lub stwierdzenie obowiązywania czy też nieobowiązywania tegoż przepisu. W tym kontekście orzecznictwo TSUE ma w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej wyjątkowe doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wykladnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej oraz "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE.

5.6. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący musiał wiedzieć, że paliwo nie pochodziło od spółki, a przynajmniej mieć wiedzę, że bierze udział w transakcji, której celem było ukrycie działalności osób trzecich, uchylenie się od opodatkowania i dokonania odliczenia podatku naliczonego niezgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoją decyzję, zwrócił uwagę, że w kilku przypadkach Skarżący dysponował więcej niż jednym oryginałem faktury, a poszczególne egzemplarze faktur opatrzone były odręcznymi zapiskami dotyczącymi ceny jednostkowej paliwa, jego ilości, numeracji faktur i osób podpisujących konkretną fakturę. Zdaniem organu, zapiski te obrazowały rzeczywisty przebieg transakcji (s. 27-28 decyzji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał natomiast, że na kilku zamówieniach skierowanych do spółki H. umieszczono odręczne dopiski dotyczące rzeczywistej ilości dostarczonego paliwa (s. 12 decyzji). Organ zwrócił przy tym uwagę, że Skarżący odmówił składania w tym zakresie wyjaśnień. Niemniej jednak w trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że nie posiada dokumentów wskazujących na pochodzenie paliwa wymienionego w zakwestionowanych fakturach (s. 17 decyzji). Do części z tych faktur nie dołączono listów przewozowych, dokumentów wydania paliwa, ani innych dokumentów potwierdzających jego pochodzenie. Do jednej z faktur dołączono dokument wydania paliwa wystawiony przez Mirosława Jastrzębia, który prowadził działalność pod firmą P[...]. Ten natomiast zeznał, że nigdy nie dostarczał paliwa Skarżącemu, którego nie zna, ani nie współpracował ze spółką H. Co więcej po okazaniu mu dokumentu wydania paliwa stwierdził, że widniejący na nim podpis jego pracownicy został sfałszowany (s. 15-16 decyzji).

Innymi słowy Skarżący przyjmował od spółki H. paliwo, które w wielu przypadkach było mu dostarczane bez dokumentów potwierdzających jego pochodzenie. Ponadto Skarżący zeznał, że jedną z przyczyn, dla których rozpoczął współpracę ze spółką H. była możliwość płacenia za paliwo dopiero po jego dostarczeniu. Tymczasem z historii rachunku bankowego Skarżącego wynika, że w przeważającej mierze wpłacał on należności przed dostawą paliwa, co potwierdzają zarówno daty przelewów, jak i tytułów wpłat.

Podjęta w skardze kasacyjnej próba wykazania, że Skarżący dochował należytej staranności jako przedsiębiorca, nie wytrzymuje konfrontacji z powyższymi ustaleniami. Znamienne przy tym jest to, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący okoliczności te przemilczał, skupiając się na tezie, zgodnie z którą nie mógł wiedzieć o pozorności działania spółki H. – równocześnie pozorność tę kwestionując – skoro otrzymał od niej za pośrednictwem poczty elektronicznej kopie dokumentów rejestracyjnych, koncesyjnych i zgłoszenie NIP-5. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący powinien był przynajmniej wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z nadużyciem prawa.

5.7. Przechodząc do oceny pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że opiera się on na tezie o sprzeczności art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z art. 167, art. 178 lit. a) oraz 273 tego aktu. Przedstawione w tym przedmiocie wywody sprowadzają się do przypisania organom obowiązku zbadania, czy transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku wiązały się przestępstwem. Jeżeli natomiast podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, nie można od niego wymagać żeby upewnił się, czy wystawca faktur faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Porównując ujęty w skardze kasacyjnej zarzut z przedstawionymi wcześniej wnioskami, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na aprobatę. Stan faktyczny sprawy świadczy bowiem o tym, że organy wykazały w sposób zgodny z kryteriami wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W drugim z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypisano Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 20 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo udowodniony. Pomijając kwestię prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, która nie wymaga już dalszej argumentacji, należy stwierdzić, że w tym przypadku autor skargi kasacyjne nie sprostał wymogom stawianym profesjonalnym pełnomocnikom. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w graniach skargi kasacyjnej, czyli jej zarzutów i ich uzasadnienia (art. 174 i art. 176 P.p.s.a.). W tym przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji nie było podstaw do ich zastosowania.

Zdawkowość uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tego zarzut. W zakresie jego kompetencji nie leży bowiem zastępowanie strony w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnianiu.

1. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.