Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1214/17

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1376/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Gminy M. (dalej "gmina", "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 11 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. 2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok gmina zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. 1) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), dalej jako rozporządzenie - pomimo uznania przez skarżącą, że ten sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, i że zasadne jest w niniejszej sprawie, przyjęcie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. 2) § 3 ust. 2 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie i uznanie, że wskazany w nim sposób określenia proporcji znajduje zastosowanie niezależnie od uznania przez skarżącą, że nie będzie on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć;
3. 3) art. 88 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do przyjęcia sposobu określenia proporcji, z wyłączeniem sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, to jest dla urzędu obsługującego skarżącą, który nie dokonywał nabyć i usług związanych z inwestycją i nie wykorzystywał przedmiotowego budynku do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT;
4. 4) § 3 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy § 3 ust. 2 aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie - wykracza poza ustawową delegację i reguluje materię ustawową, modyfikując art. 86 ust. 2b ustawy o VAT;
5. 5) art. 168a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.347.11.12.2006) dalej jako dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, że nie znajduje on bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019, poz. 900 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w sposób pełny i wyczerpujący odniósł się do stanowiska skarżącej, pomimo, że organ podatkowy poprzestał na wskazaniu ogólnych tez bez poparcia ich wywodem prawnym i posiłkował się określeniami wartościującymi, niewyrażonymi wprost w przepisach prawa, co winno skutkować uwzględnieniem skargi;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie dokonania wykładni pro-wspólnotowej norm wyrażonych w: § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2c pkt 4 i art. 88 ust. 2a ustawy o VAT z postanowieniami art. 168a ust. 1 dyrektywy VAT, co winno skutkować uwzględnieniem skargi.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając przy tym przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

1. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga kasacyjna nie odnosi zamierzonego skutku albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
4. 4.2. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych uchybień procesowych. Nie można się przede wszystkim zgodzić z kasatorem, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zakresie sposobu sformułowania tego zarzutu należy wskazać, że w postępowaniu w zakresie kontroli sądowej indywidualnych interpretacji nie ma zastosowania przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lecz art. 146 § 1 p.p.s.a. Ten drugi przepis bowiem stanowi podstawę prawną do uchylenia interpretacji indywidualnej. Uchybienie to nie ma wpływu na merytoryczną ocenę podnoszonego zarzutu. W tym zakresie należy się kierować tezami uchwały wszystkich sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy w sposób dostatecznie jasny odniósł się do stanowiska skarżącej. Uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawarte w zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi ustawowe. Argumentacja prawna organu interpretacyjnego, aczkolwiek nie spełniająca oczekiwań skarżącego, jest pełna i adekwatna dla przyjętej oceny prawnej.

4.3. Nie może odnieść zamierzonego skutku drugi zarzut wywiedziony z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut niezastosowania i zaniechania dokonania wykładni pro-wspólnotowej norm prawa materialnego powinien być bowiem podnoszony w ramach zarzutów kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stąd też nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że ewentualny brak wykładni prowspólnotowej narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p.

4.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia: czy Gmina M., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynku stanowiącego gminne mienie komunalne (wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza systemem VAT) w ramach zadania "Termomodernizacja obiektów komunalnych w Gminie M." – przy zastosowaniu metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT.

Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, a zdaniem organu interpretacyjnego przecząca – zastosowanie powinien mieć § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Uznał, że zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ słusznie uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. W świetle powyższych regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku.

1. 4.5. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

1. 4.6. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

1. 4.7. Przywołany przepis należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18). Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

1. 4.8. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Takie też stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r., I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17.

1. 4.9. W niniejszej sprawie, jak trafnie wskazał to organ interpretacyjny wnioskująca o wydanie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT, w odniesieniu do wybranego składnika majątkowego. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda "powierzchniowa" pozostaje bardziej reprezentatywna dla jej działalności od metod przewidzianych w rozporządzeniu. Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego budynku, na co zwracano uwagę w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W wyrokach tych, jakkolwiek uznawano prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu, to uzasadniano takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18).

1. 4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

1. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).
2. - ---------------------- 7