Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1217/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 237/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., luty 2005 r. oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że organy ustaliły, iż dochodzone zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Organy wykazały również, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce P. okazało się bezskuteczne. Dokonane zajęcia rachunku bankowego (w dniu 15.02.2005 r.) oraz nieruchomości (w dniu 18.02.2005 r.) nie spowodowały spłaty zaległości podatkowych Spółki. Organy podniosły także, że Skarżący nie udowodnił żadnej z przewidzianych w art. 116 O.p. przesłanek egzoneracyjnych, tj. że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego w czasie właściwym albo że nie ponosi winy za nie złożenie takich wniosków. W oparciu o analizę deklaracji podatkowych za rok 2004 r. organy podniosły, że od lipca 2004 r. Spółka ponosiła straty w prowadzeniu działalności gospodarczej i miała kłopoty w terminowej realizacji należności, a od stycznia 2005 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Mimo to zarząd spółki P. wniosek o ogłoszenie upadłości złożył dopiero w dniu 18.05.2005 r. Zdaniem organów przygotowanie przez Skarżącego w dniu 17.01.2005 r. planu naprawczego dla Spółki nie może uwolnić go od odpowiedzialności, gdyż plan ten nie został złożony do sąd w celu wszczęcia postępowania naprawczego.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie: art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 187 § 1 w zw. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. 175, poz. 1361) – zwanej dalej "prawo upadłościowe".
6. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
7. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 193/08, oddalił skargę Skarżącego, uznając stanowisko organów podatkowych w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności T. K., jako prezesa zarządu, za zaległości podatkowe.
8. 2.4. T. K. zaskarżył powyższe orzeczenie skargą kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1936/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd drugiej instancji, dokonując oceny postępowania organów podatkowych w świetle art. 116 O.p., stwierdził, że nie wywiązały się one z obciążających je obowiązków, co w sposób nieuprawniony usanowane zostało przez Sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji wskazał, że analiza akt sprawy ujawniła wątpliwość, co do wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, gdyż materiały sprawy nie pozwalają zweryfikować tego, czy wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, w celu wyegzekwowania należności podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Tymczasem wszczęcie takiego postępowania stanowi warunek sine qua non wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Sąd zauważył przy tym, że w okolicznościach sprawy uruchomienie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji (art. 108 § 3 O.p.). Nadmienił również, że organy podatkowe nie wykazały, że tytuły takie w stosunku do dochodzonych w tej sprawie należności w ogóle były wystawione – nad czym Sąd pierwszej instancji przeszedł do porządku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że oceniając bezskuteczność egzekucji, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ograniczyły się do przedstawienia stanowiska, z którego wynika, że w postępowaniu upadłościowym nie zaspokojono wierzytelności Skarbu Państwa wynikających z niezapłaconych przez Spółkę podatków. Jednakże, zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały w styczniu i marcu 2005 r., a zatem przed ogłoszeniem upadłości, a to oznacza, że organ podatkowy obowiązany być wystawić tytuły wykonawcze dotyczące tych należności i wszcząć egzekucję w stosunku do Spółki. Jednakże w niniejszym postępowaniu na takie tytuły, ani fakt wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego nie wskazano. Na marginesie Sąd dodał, że samo ogłoszenie upadłości nie wywiera bezpośredniego wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji.

Sąd drugiej instancji za zasadny uznał także zarzut dotyczący przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie odniosły się bowiem do faktu złożenia w styczniu 2005 r. wniosku o upadłość Spółki przez jednego z wierzycieli tej Spółki. Nadto z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynika, że dzień po złożeniu tego wniosku, w siedzibie Spółki pojawił się syndyk. Organy nie wyjaśniły tej kwestii, nie wskazały na sposób załatwienia sprawy z wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości, podając jedynie, że po zapłaceniu mu należności przez Spółkę, wycofał on wniosek.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwadze organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji umknęła podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że zarząd Spółki, zdając sobie sprawę z jej kondycji finansowej, doprowadził do zwołania w dniach 23 kwietnia 2005 r. i 7 maja 2005 r. dwóch kolejnych nadzwyczajnych walnych zgromadzeń wspólników, na których udziałowcy zostali poinformowani o stanie Spółki i przedstawiono im wnioski o postawienie Spółki w stan upadłości, jej likwidację bądź podwyższenie kapitału zakładowego, które jednakże zostały odrzucone. W tej sytuacji zarząd, wbrew woli wspólników, zgłosił wniosek o upadłość Spółki. Powyższe okoliczności są zaś o tyle istotne, że mogą rzutować na ocenę przesłanki egzoneracyjnej, zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p.

2.5. Na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł dodatkowe wyjaśnienia m.in. w kwestii przymusowego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. Spółki oraz złożenia w dniu 10 stycznia 2005 r. wniosku o upadłość Spółki przez jej poznańskiego kontrahenta. Wraz z pismem przedłożono kopie akt postępowania egzekucyjnego, w tym: upomnień nr [...] z dnia 1 lutego 2005 r. i nr [...] z dnia 31 marca 2005 r. ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, tytułów wykonawczych nr [...]z dnia 14 lutego 2005 r. na zaległość za grudzień 2004 r. i nr [...] z dnia 14 kwietnia 2005 r. na zaległość za luty 2005 r., wniosku z dnia 28 lutego 2005 r. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki na podstawie m.in. tytułu wykonawczego [...], zawiadomienia z dnia 14 marca 2005 r. o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej w kwocie 77.789,30 zł, dokumentu z dnia 18 lutego 2005 r. potwierdzającego zajęcie ruchomości Spółki m.in. na podstawie tytułu wykonawczego [...], postanowienia z dnia 14 kwietnia 2005 r. o sygn. akt [...] rozstrzygającego w przedmiocie zbiegu egzekucji, postanowienia z dnia 18 maja 2005 r. o sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki, pisma Komornika Sądowego wraz z którym zwrócono organowi pierwszej instancji tytuły wykonawcze m.in. [...] i [...].

Na rozprawie Sąd postanowił dopuścić jako dowód uzupełniający ww. dokumenty.

1. 2.6. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o zmianę wydanego na rozprawie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z dokumentów i oddalenie tych wniosków dowodowych. Jego zdaniem wyrokowanie na podstawie ww. dokumentów byłoby wyrokowaniem na podstawie materiału, który nie znajdował się w aktach, jakimi dysponował organ prowadzący postępowanie zakończone zaskarżonym aktem, oraz oznaczałoby dokonywanie ustaleń stanu faktycznego przez Sąd.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia wymaga kwestia przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. Celem Sądu w tym przypadku nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, bądź wyręczenie w tym zakresie organów podatkowych, lecz wyłącznie ocena, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury podatkowej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Następnie Sąd wskazał, że bezsporne w sprawie są ustalenia organu podatkowego w zakresie istnienia dwóch pierwszych pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. Spółka zadeklarowała w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w kwotach 51.419 zł i 21.337 zł, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio – 25 stycznia 2005 r. i 25 marca 2005 r. Wobec nieuiszczenia wskazanych należności w przewidzianym terminie przekształciły się one w zaległości podatkowe. W tym czasie Skarżący T. K. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

1. 3.3. Kwestiami spornymi pomiędzy stronami pozostaje natomiast spełnienie pozostałych przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p.

Przechodząc do analizy tych przesłanek na podstawie akt niniejszej sprawy, uzupełnionych dokumentami przedłożonymi na rozprawie, Sąd stwierdził, że wobec Spółki wszczęto i prowadzono egzekucję, która zakończyła się wydaniem formalnego aktu, pozwalającego na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z tym, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. nie zostały uregulowane w ustawowym terminie płatności, tj. do 25 stycznia 2005 r. oraz do 25 marca 2005 r., zaś wystosowane do Spółki upomnienia (z dnia 1 lutego 2005 r. nr [...] - doręczone 3 lutego 2005 r. oraz z dnia 31 marca 2005 r). nie przyniosły skutku w postaci uregulowania zaległości, organ pierwszej instancji, jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze.

Następnie, w okresie od 15 lutego 2005 r. do 24 marca 2005 r. organ ten podjął szereg czynności egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego, zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki), które jednakże nie doprowadziły do natychmiastowego wyegzekwowania kwot pozwalających na pokrycie przedmiotowych zaległości. Z uwagi na fakt, że wobec zaległości za grudzień 2004 r. nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2005 r. o sygn. [...], powierzył dalsze prowadzenie egzekucji Komornikowi [...] przy Sądzie Rejonowym w B. oraz utrzymał w mocy czynności egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Postanowieniem z dnia 18 maja 2005 r. o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki, co, ze względu na treść art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego, uniemożliwiło dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Ponadto, wobec wszczęcia postępowania upadłościowego, wskazane zaległości podatkowe zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z zaległościami w podatku dochodowym (PIT-4) do masy upadłości i wobec nich toczyła się dalsza egzekucja - tym razem generalna.

Postępowanie upadłościowe w tej sprawie było zatem dalszą kontynuacją egzekucji i skierowane było do całego majątku dłużnika. Zostało ono zakończone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2006 r., o sygn. akt [...], po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, który objął w części kategorię pierwszą wierzycieli Spółki i to tylko w 14,51%, a zatem nie doprowadził do uregulowania przedmiotowych należności. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r. wykreślono zaś Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy przyjął, że prowadzona egzekucja była bezskuteczna. Natomiast za zbyt daleko idące uznać należy przypisywanie przez Skarżącego organowi egzekucyjnemu winy za nieskuteczność podejmowanych czynności egzekucyjnych, zwłaszcza, że z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka, po otrzymaniu upomnienia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., podejmowała działania, mające uniemożliwić temu organowi prowadzenie egzekucji z wierzytelności na rachunku bankowym.

1. 3.5. Następnie WSA uznał, że organ podatkowy zasadnie uznał, że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 18 maja 2005 r. i w tym też dniu Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki. Tymczasem Spółka nie regulowała swoich zobowiązań znacznie wcześniej. Oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałych w roku 2005 (styczeń, marzec), zalegała ona bowiem z płatnością zobowiązań wobec: PFRON - 3 tytuły na zaległości za I-XI 1998 r.-V 2000 r., IV 2001 r.-II 2003 r. w łącznej kwocie 37.420,90 zł; Urzędu Miasta i Gminy P. - 4 tytuły na zaległości za VIII-IX 2003 r., I-XII 2004 r. w łącznej kwocie 94.700,70 zł; ZUS K. - 19 tytułów na zaległości za IV-V 2004 r. i VII-XII 2004 r. w łącznej kwocie 262.186,30 zł. Co prawda, z bilansu sporządzonego na koniec 2004 r. wynika, że suma zobowiązań (2.741.479,73 zł), pomimo wzrostu w stosunku do 2003 r. (2.135.924,16 zł) nie przekraczała wartości majątku Spółki 3.866.340,76 zł, a za 2004 r. Spółka odnotowała stratę netto w wysokości 698.180,67 zł, jednakże ze złożonych przez Spółkę deklaracji CIT-2 i CIT-8 w 2004 r. wynika, że jej sytuacja finansowa zaczęła się pogarszać od lipca 2004 r., kiedy zaczęła ponosić stratę z działalności gospodarczej (od 63.360,70 zł w lipcu 2004 r. pogłębiającą się do 578.019,46 zł na koniec 2004 r.). Trudną sytuację finansową Spółki na przełomie lat 2004 i 2005 potwierdza również opis stanu przedsiębiorstwa zawarty w planie naprawczym Spółki z dnia 17 stycznia 2005 r., w którym stwierdzono brak ciągłości finansowej Spółki. Ponadto zakończenie postępowania upadłościowego zaspokojeniem jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 14,51 % również świadczy o tym, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało dokonane we właściwym czasie.

1. 3.7. Zdaniem sądu skoro upadłość Spółki została ogłoszona w dniu 18 maja 2005 r. (na wniosek złożony w tej samej dacie), to należałoby przyjąć, że dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości był 4 maja 2005 r. Tymczasem pierwsze Walne Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się bez pozytywnego skutku, miało miejsce już w dniu 23 kwietnia 2005 r., a zatem znacznie wcześniej (dwutygodniowy termin na złożenie wniosku upływałby w tym przypadku 9 maja 2005 r.). Skarżący - który w świetle przytoczonych przepisów był w pełni umocowany i zobowiązany do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - w żaden natomiast sposób nie wyjaśnił, jakie konkretnie przeszkody, poza subiektywną oceną okoliczności, uniemożliwiły mu dochowanie właściwego termu zgłoszenia tego wniosku.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.2. Skarżący nie godząc się z powyższym wyrokiem zaskarżył go skargą kasacyjną, w której zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu:
4. I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., co prowadziło do naruszenia:
5. - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie polegające na bezpodstawnym pominięciu istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów Skarżącego oraz dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, bez spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, albowiem nie z winy Skarżącego egzekucja zobowiązań przez organ egzekucyjny była prowadzona niewłaściwie, w konsekwencji nieskutecznie;
6. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie polegające na bezpodstawnym pominięciu istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów Skarżącego oraz dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do błędnego określenia momentu zaistnienia przesłanek o zaprzestaniu regulowania przez Spółkę zobowiązań, w konsekwencji do uznania, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
7. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie polegające na bezpodstawnym pominięciu istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów Skarżącego oraz dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do uznania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Skarżącego, a tym samym nie została spełniona przesłanka określona w tym przepisie.
8. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie przebieg oraz sposób prowadzenia postępowania upadłościowego nie mógł być przedmiotem oceny w ramach postępowania prawno-podatkowego i wpływać na odpowiedzialność osoby trzeciej.

W uzasadnieniu przedmiotowego środka zaskarżenia przede wszystkim podniesiono, że to nieprawidłowo prowadzone postępowanie egzekucyjne (zbycie majątku Spółki znacznie poniżej jego wartości) doprowadziło do niezaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych Spółki i w konsekwencji do obarczenia odpowiedzialnością za te zobowiązania Skarżącego.

Ponadto według autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie określono, kiedy wystąpiły wystarczające przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki, a tym samym nie została ustalona data, do której należy odnosić okoliczności faktyczne, wskazane w art. 116 O.p.

Zdaniem kasatora zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze to nie organ podatkowy, ale właściwy sąd gospodarczy jest uprawniony do rozpoznania spraw związanych z upadłością w tym także do orzekania o poniesieniu odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika to wprost z treści art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast postanowienia art. 116 Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do orzekania, co do tego, w jakim terminie powinny być dokonane czynności, które zostały wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy, dążący do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, winien był wystąpić do właściwego sądu gospodarczego z wnioskiem o orzeczenie o winie członka zarządu, albowiem Sąd ten, rozpoznając sprawę na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego oraz wydając orzeczenie o ewentualnej winie byłby obowiązany do wskazania daty, od której biegłby 2-tygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Dopiero na podstawie takiego orzeczenia, będącego w istocie rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, organ podatkowy byłby uprawniony do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka jej zarządu.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułował bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania tj. art. 122, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe miało być w pierwszym rzędzie skutkiem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki bez spełnienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, "... albowiem nie z winy Skarżącego egzekucja zobowiązań przez organ egzekucyjny była prowadzona niewłaściwie, a w konsekwencji nieskutecznie".

W uzasadnieniu tego twierdzenia opisano podjęte w sprawie czynności egzekucyjne i zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności, że organ egzekucyjny nie podjął skutecznych czynności egzekucyjnych i akceptował: "... brak ustalenia, czy zaniechanie skutecznego działania przez organ egzekucyjny miało lub mogło mieć wpływ na wysokość zaległości podatkowej, a tym samym czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji obciążają Skarżącego za niewłaściwy i nieskuteczny sposób prowadzenia przez siebie postępowania egzekucyjnego".

5.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim odnotować, że słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 18 ze zm.), bądź - co jest istotne w rozpoznawanej sprawie, przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucja sądową - Kodeksu postępowania cywilnego. Konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można, zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, LEX nr 465091). Następnie Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego i skonstatował, że wobec wszczęcia postępowania upadłościowego zgłoszono zaległości w podatku od towarów i usług do masy upadłości. Postępowanie upadłościowe w tej sprawie było zatem dalszą kontynuacją egzekucji i skierowane było do całego majątku dłużnika. Zostało ono zakończone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt [...], po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, który objął w części kategorię pierwszą wierzycieli Spółki i to tylko w 14,51%, a zatem nie doprowadził do uregulowania przedmiotowych należności. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r. wykreślono zaś Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym stanie sprawy – zdaniem Sądu pierwszej instancji - zasadnie organ podatkowy przyjął, że prowadzona egzekucja była bezskuteczna.

Z powyższą argumentacją należy się zgodzić. Należy podkreślić, że "bezskuteczność egzekucji" jest pewnym stanem rzeczy istniejącym obiektywnie i kwestia oceny sposobu prowadzenia tej egzekucji w kontekście pojęcia winy strony lub organu egzekucyjnego pozostaje bez znaczenia przy ocenie spełnienia przesłanki bezskuteczność egzekucji" wskazanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że jedną z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tymczasem z zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynikało, że Spółka, po otrzymaniu upomnienia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., podejmowała działania mające uniemożliwić temu organowi prowadzenie egzekucji z wierzytelności na rachunku bankowym (zadatek od firmy M. w kwocie 353.000 zł).

5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja związana z zarzutem dotyczącym błędnego określenia momentu zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że jednym z podstawowych argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest ocena, że strata w działalności gospodarczej (wynikająca z deklaracji CIT-2 i CIT-8 za 2004 r.) stanowiła dla zarządu Spółki wystarczającą podstawę do uznania, że Spółka ma kłopoty finansowe. Ten sam argument wywodzi się z analizy bilansu porównawczego roku 2004 i poprzedniego, lecz pomija okoliczność terminu sporządzenia i składania tych dokumentów.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji swą ocenę w tym zakresie wywiódł z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym również na podstawie planu naprawczego Spółki z dnia 17 stycznia 2005 r., w którym odnoszono się również do sytuacji finansowej Spółki w 2004 i 2005 roku.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Skarżący, będący prezesem zarządu Spółki, a zatem osobą uprawnioną i zobowiązaną do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy, pomimo posiadania pełnej informacji o złej sytuacji finansowej Spółki, wybrał inne rozwiązanie, a mianowicie przygotowanie w styczniu 2005 r. programu naprawczego, który nie został zrealizowany. Okoliczność ta jednak, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.5. Uwzględniona być nie mogła również argumentacja dotycząca twierdzeń, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego. W uzasadnieniu tego twierdzenia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Skarżący wielokrotnie podnosił, że pełniąc obowiązki Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej był związany także postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. Podejmował działania mające na celu poprawę sytuacji ekonomicznej Spółki, m.in. przez podwyższenie kapitału zakładowego, sprzedaż części bądź całości zakładu. Jednakże działania te nie zostały zaakceptowane przez akcjonariuszy Spółki, którzy na zgromadzeniach w dniach 23 kwietnia i 7 maja 2005 r. nie wyrazili zgody na proponowane przez Zarząd działania.

Gdyby przyjąć za prawidłowy ten tok rozumowania należałoby stwierdzić, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, jeżeli akcjonariusze spółki akcyjnej nie wyrazili zgody na podjęcie działań naprawczych.

Powyższa teza jest całkowicie błędna i oderwana od wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o konieczności złożenia wniosku o upadłość bez jej wykonania lub podjęcie innych działań, takich jak sprzedaż części majątku nie może stanowić, że wniosek o zgłoszenie upadłości był złożony "we właściwym czasie". Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że bez wpływu na ocenę braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pozostaje okoliczność, że zarząd Spółki doprowadził do zwołania w dniach 23 kwietnia 2005 r. i 7 maja 2005 r. dwóch kolejnych nadzwyczajnych walnych zgromadzeń wspólników, na których udziałowcy zostali poinformowani o stanie Spółki i przedstawiono im wnioski o postawienie Spółki w stan upadłości, jej likwidację bądź podwyższenie kapitału zakładowego, które jednakże zostały odrzucone, i dopiero później - wbrew woli wspólników - zarząd zgłosił wniosek o upadłość Spółki.

W tym zakresie słusznie odwołano się do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym w myśl art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie zaś z art. 201 § 1 i art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki i nie może być ograniczone ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

Skoro upadłość Spółki została ogłoszona w dniu 18 maja 2005 r. (na wniosek złożony w tej samej dacie), to należałoby przyjąć, że dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości był 4 maja 2005 r. Tymczasem pierwsze Walne Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się bez pozytywnego skutku, miało miejsce już w dniu 23 kwietnia 2005 r., a zatem znacznie wcześniej (dwutygodniowy termin na złożenie wniosku upływałby w tym przypadku 9 maja 2005 r.). Skarżący - który w świetle przytoczonych przepisów był w pełni umocowany i zobowiązany do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - w żaden natomiast sposób nie wyjaśnił, jakie konkretnie przeszkody, poza subiektywną oceną okoliczności, uniemożliwiły mu dochowanie właściwego termu zgłoszenia tego wniosku.

5.6. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należy uznać ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie przebieg oraz sposób prowadzenia postępowania upadłościowego nie mógł być przedmiotem oceny w ramach postępowania prawno-podatkowego i wpływać na odpowiedzialność osoby trzeciej.

W uzasadnieniu tego zarzutu odwołano się do art. 31 ust. 1 Konstytucji stanowiącego, że każdy jest równy wobec prawa i stwierdzono, że w sprawie nigdy nie wyjaśniono przyczyn w jaki to sposób majątek Spółki o wartości przewyższającej znacznie jej zobowiązania w prowadzonym postępowaniu upadłościowym skurczył się do rozmiarów, które nie pozwoliły zaspokoić wszystkich wierzycieli.

5.7. Odnosząc się do tego typu argumentacji należy podkreślić, że sposób i wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego w niniejszej sprawie mógł być i był oceniany jedynie w kontekście spełniania przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz ewentualnego spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Z zasady równości wobec prawa nie można wyprowadzić możliwości kontroli postępowania upadłościowego przez organ administracji lub sąd administracyjny, gdyż postępowanie to należy do właściwości rzeczowej sądu powszechnego (sądu rejonowego – sądu gospodarczego) – art. 18 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.09.175.1361 j.t.).

Z tych względów również omawiany zarzut okazał się chybiony.

5.8. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.