Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1220/19

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 944/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę K.M. (dalej "skarżący" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] (dalej "organ podatkowy pierwszej instancji") z dnia 2 maja 2018 r. oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1 W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. skarżący wykazał nadwyżkę (144.014,00 zł) podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 11 września 2017 r.

2.2. Postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do 8 listopada 2017 r. z uwagi na trwające postępowanie celno-skarbowe. Na skutek zażalenia skarżącego - postanowieniem kasatoryjnym z 31 października 2017 r. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie i wskazał, że sama przesłanka wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie jest wystarczająca do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym samym dniu, po raz drugi, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 31 października 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do 8 lutego 2018 r., a następnie - trzecim postanowieniem z 8 listopada 2017 r. - przedłużył terminu dokonania zwrotu podatku do 8 listopada 2017 r. Oba wymienione postanowienia - na skutek zażalenia strony -zostały objęte wspólnym postanowieniem kasatoryjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2017 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał czwarte już postanowienie z 11 stycznia 2018 r. o przedłużeniu zwrotu podatku do 8 lutego 2018 r., a następnie postanowieniem z 6 lutego 2018 r. - po raz piąty przedłużył termin zwrotu podatku do 8 maja 2018 r.

Na skutek zażalenia strony, postanowieniem łącznym z 29 marca 2018 r. - organ odwoławczy utrzymał w mocy oba ww. postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

1. 2.3. Wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 700/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Od powyższego wyroku strona nie wniosła skargi kasacyjnej.

1. 2.4. W tych okolicznościach, organ podatkowy pierwszej instancji kontynuował weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku i w następstwie, postanowieniem z 2 maja 2018 r., po raz szósty przedłużył termin dokonania zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku - do 8 sierpnia 2018 r.

1. 2.5. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie strona złożyła zażalenie. Postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności sprawy są charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, w szczególności mowa tu o braku po stronie kontrahentów skarżącego zaplecza logistycznego czy spedycyjnego, a także o natychmiastowej realizacji płatności, które są dokonywane pomiędzy kontrahentami powiązanymi osobowo i w łańcuchu, w którym występują również podmioty biorące udział w oszustwach karuzelowych. W ocenie organu okoliczności te nie stanowią wprawdzie o naruszeniu prawa przez podatnika - we wzajemnym powiązaniu - są natomiast wystarczającą przesłanką dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, co stanowi realizację obowiązku organu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W ramach tej procedury organ podatkowy nie musi bowiem dysponować dowodami wadliwego wykazania przez podatnika określonych wielkości w deklaracji podatkowej - sytuacja ta byłaby przesłanką do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku zwrotu lub kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania podatkowego, które prowadzi się w odmiennym reżimie prawnym.
2. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Od przedmiotowego postanowienia strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w ustawe z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), tj.: art. 120, art. 121, art. 121 § 1 w zw z art. 125 § 1 O.p., art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 120 w zw. z art. 219 O.p. oraz 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 274b § 1 O.p. poprzez uznanie, że wymagane jest przedłużenie terminu na prowadzenie czynności sprawdzających. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną z tym, że z innych przyczyn niż domagał się tego skarżący. Jak zaznaczono bowiem w uzasadnieniu - Sąd administracyjny, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, nie jest bowiem związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. 4.2 W tych okolicznościach, Sąd pierwszej instancji dokonując analizy ciągu kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku - poczynając od postanowienia z 22 sierpnia 2017 r. (pierwsze przedłużenie) - przypomniał, że organ odwoławczy, w dniu 31 października 2017 r., rozpatrując zażalenie na ww. postanowienie orzekł kasacyjnie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W ocenie Sądu sytuacja ta spowodowała wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia z 22 sierpnia 2017 r. o charakterze nieostatecznym i pierwotnym. W konsekwencji straciło moc postanowienie z 8 listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, którego podstawą wydania było właśnie postanowienie pierwotne (z 22 sierpnia 2017 r.).

W tych okolicznościach ani postanowienie z listopada, ani również późniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie mogły już odnieść zamierzonego skutku - w ocenie Sądu - nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Skoro ciąg przedłużeń został przerwany, to organ podatkowy pierwszej isntancji w zakresie dokonania zwrotu, był związany terminem zawitym - ukształtowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ terminu tego nie zdołał przedłużyć - termin zwrotu podatku upływał w pierwotnym 60-dniowym terminie wskazanym przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. (11 września 2017 r.).

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał za niecelową analizę zarzutów skargi - zasadniczo ukierunkowanych na zakwestionowanie okoliczności przemawiających za przedłużaniem terminu prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mając to na uwadze Sąd a quo zalecił organowi odwoławczemu, aby przy ponownym rozpatrywaniu skargi uwzględnił rozważania Sądu w zakresie skutków jakie wywiera kasatoryjne tego organu względem nieostatecznego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a następnie w tym kontekście dokonał oceny, czy w rozpatrywanej sprawie, we właściwym czasie - dokonano kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego z 25 czerwca 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia 2 maja 2018 r.) - jest nieprawidłowe. W ocenie organu stanowi to konsekwencję nieuzasadnionego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie będące przedmiotem skargi postanowienie organu odwoławczego z 31 października 2017 r., przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia - spowodowało utratę mocy wydłużenia terminu zwrotu podatku dokonanego pierwotnym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z 22 sierpnia 2017 r., co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.,
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4, art. 153 i 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewskazanie przepisów naruszonych w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, a także nieprzedstawienie wskazań, co do dalszego postępowania, z uwzględnieniem materiału zgromadzonego w aktach sprawy.

Ponadto skarżący kasacyjne zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że niezaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 31 października 2017 r. doprowadziło do stanu, w którym - jako wadliwe, bo wydane po upływie 60-dniowego terminu zwrotu - należy ocenić również dalsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (wydane w następstwie ww. kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego).

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi który wydał orzeczenie, domagając się rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

1. 6. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
4. 7.2. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu podatkowego przedłużające termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. Jest to kolejne, a mianowicie szóste orzeczenie przedłużające powyższy termin. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podatnika uznał, że termin zwrotu do dnia jego upływu, tj. do 11 września 2017 r. nie został skutecznie przedłużony, a w konsekwencji organ zobowiązany był zwrócić podatek w pierwotnym, wykazanym terminie 60 dni. Dlatego też późniejsze przedłużenia terminu zwrotu, dokonane kolejnymi postanowieniami nie mogły już odnieść skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, bowiem nie można przedłużyć terminu, który już upłynął.

Powyższy wniosek Wojewódzki Sąd Administracyjny wysnuł z faktu, że organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Istotą takiego rozstrzygnięcia było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie do dnia 8 listopada 2017 r. terminu zwrotu podatku dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu z 22 sierpnia 2017 r.

Tenże Sąd podkreślił, że jeżeli organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie organu pierwszej instancji nie jest kontynuacją, czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jasny sposób wynika to z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz z art. 233 § 2 O.p. W sytuacjach kasatoryjnych rozstrzygnięć, postanowienie nieostateczne jest eliminowane z obrotu prawnego, a nie korygowane przez organ odwoławczy ponieważ jego wady są na tyle istotne, że wykluczają dokonanie zmiany w toku instancji. Nowe postanowienie nie jest zaś kontynuacją poprzedniego orzeczenia, stanowi ono natomiast pierwszą wypowiedź organu podatkowego w sprawie. Dlatego właśnie, w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego był związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

1. 7.3. Powyższe stanowisko w realiach niniejszej sprawy nie jest trafne. Sąd pierwszej instancji, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, pominął to, że pierwsze i drugie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. było również przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., III SA/GL 700/18 oddalił skargę podatnika stwierdzając, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r., a postanowienie to zostało wydane przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było zdaniem Sądu zgodne z prawem i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

1. 7.4. Powyższy wyrok w momencie wyrokowania, ani wnoszenia skargi kasacyjnej, nie był jeszcze prawomocny. W chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2018 r., III SA/GL 700/18 ma już przymiot wyroku prawomocnego. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2019 r., II OSK 1782/17, CBOSA). Prawomocność materialna, wynikająca z art. 170 p.p.s.a. ma gwarantować zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1840/17, CBOSA). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., II FSK 2625/17, CBOSA).

1. 7.5. Ponieważ w prawomocnym wyroku Sądu przesądzono kwestię prawidłowości pierwotnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za czerwiec 2017 r., zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Ocena skutków prawnych kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego, dokonana w zaskarżonym wyroku była zatem bezprzedmiotowa i wykraczająca poza zakres granicy rozpoznawanej sprawy. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie był bowiem uprawniony do oceny legalności pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu w sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem dokonano już sądowej kontroli. Tym bardziej, gdy ta ocena zawarta w zaskarżonym wyroku jest sprzeczna z tą wyrażoną w prawomocnym wyroku.

1. 7.6. Sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzonej istotnej wady zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, polegającej na niezachowaniu nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie uznał, że niecelowa stała się analiza zarzutów skargi. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw ustawowych, przewidzianych w art. 188 p.p.s.a., do merytorycznego orzekania w przedmiocie zasadności skargi.

1. 7.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

1. 7.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi poniesiony przez kasatora wpis stały od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

1. 7.9. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie o zasadności zarzutów podniesionych w skardze, orzekając w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a.

1. 7.10. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.
2. - ---------------------- 1