Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 161/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia [...], w sprawie odpowiedzialności byłego wspólnika Spółki Handlowo Usługowej B. s.c., H. J. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, co oznacza, że żadna inna okoliczność, czy fakt nie może dawać takiej podstawy. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił okoliczności, że podatnik z przyczyn od siebie niezależnych utracił całość dokumentacji zlikwidowanej spółki i nie był w stanie w pełni jej odtworzyć. Za całkowicie chybione uznał zarzuty skarżącej, iż organy podatkowe niedostatecznie uczestniczyły w odtwarzaniu tej dokumentacji. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego zdarzenia chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne i uznał, że nie można obarczać organów podatkowych odpowiedzialnością za to, że nie podjęły niezbędnych działań zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji.
Ponadto w jego ocenie współdziałanie organów podatkowych w odtwarzaniu dokumentacji podatkowej "w tej konkretnej sytuacji mogłoby budzić uzasadnione zastrzeżenia". Organ odwoławczy stwierdził również, że art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) nie daje podstaw do orzekania o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego i dlatego odstąpił od jego ustalenia.
WSA w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego naruszając zasadę prawdy obiektywnej, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w omawianej sprawie udokumentowanie zdarzeń gospodarczych ciążyło tylko na podatniku, który w oparciu o posiadane faktury, a w przypadku ich zniszczenia,o ich duplikaty miał "udowodnić fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych z nich wynikających i mających znaczenie dla jego rozliczeń podatkowych". Podkreślił, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku jego wadliwego zastosowania, wadliwej oceny stanu faktycznego, ale również gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Sąd wskazał, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny dopuścić duplikaty faktur, które skarżąca otrzymała od kontrahentów zlikwidowanej spółki już po podjęciu zaskarżonej decyzji, a także powinny aktywnie włączyć się w prowadzone postępowanie, podejmując czynności zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego.
WSA nie zgodził się z przedstawioną przez skarżącą interpretacją art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o podatku VAT) oraz § 50 ust. 3 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.,dalej rozporządzenie). Stwierdził, że powołane przepisy nie przewidują możliwości uwzględnienia i dokonywania ocen stanu faktycznego z uwzględnieniem zdarzeń losowych, które miały wpływ na "niespełnienie" wynikających z przepisów prawa warunków pozwalających na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.
Oceniając postępowanie w sprawie Sąd I instancji uznał,że odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu jest elementem wyliczenia podatku,podobnie jak stawka podatkowa, a nie przywilej czy wręcz ulga.
Wyrok WSA zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy.
W skardze kasacyjnej H. J. zaskarżyła wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia w pkt 1 i 2, wnosząc o jego uchylenie w powołanej części, stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- - art. 113 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") wskutek niezastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zamknięcie rozprawy, gdy sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona,
- - prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o podatku VAT oraz § 50 ust. 3 i § 52 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie,
- - art. 135 p.p.s.a. wskutek braku oceny prawnej oraz pełnych wskazań co do dalszego postępowania.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła m.in., że w sprawie wyjaśnienia wymaga zagadnienie prawne w brzmieniu: "1/Czy dopuszczalne jest ustalenie zaległości podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od wynikającej z deklaracji podatku i zapłaconej w wypadku utraty na skutek zdarzenia losowego źródłowych dokumentów rozliczeniowych – faktur oraz ewidencji sprzedaży i zakupów na podstawie art. 19 ustawy o podatku VAT oraz przepisów wykonawczych w sytuacji niemożności odtworzenia wszystkich dokumentów źródłowych stanowiących podstawę rozliczenia tego podatku? 2/ W wypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie z pkt 1 – czy dopuszczalne jest ustalenie podatku od towarów i usług na podstawie szacunku (art. 23 ust. 1 Ordynacji) ?".
Zdaniem skarżącej wyrok WSA nie rozstrzyga tego zagadnienia prawnego oraz nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania w wypadku niemożności pełnego odtworzenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę faktyczną rozliczenia ustalenia podatku. Tym samym nie rozstrzygając o zarzutach skrzącego wskazanych w skardze Sąd nie orzekł co do istoty sprawy - ustalenia zaległości podatkowej w wypadku utraty dokumentów źródłowych i niemożności ich pełnego odtworzenia w formie duplikatów faktur VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a mianowicie przyjęcie, iż przepis ten stanowi, że odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu nie jest prawem (uprawnieniem) podatnika
- - naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 Ordynacji, które miało wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tej ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1).
Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane.
Stosownie do przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 § 2 p.p.s.a. wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności (lub ich brak), w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji, znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części (pkt 1), stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części (pkt 2) względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (pkt 3). Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku nie stwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 § 1, określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną wniesioną przez H. J. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 113 p.p.s.a. wskutek niezastosowania przepisów art. 23 §1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy,że zarzut ten nie został sformułowany w sposób jasny i dostatecznie uzasadniony. Przepis art. 113 p.p.s.a. dotyczy zamknięcia przez sąd rozprawy, przy czym stosownie do § 1 przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a z § 2 z kolei wynika,iż można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Ze skargi nie wynika,który paragraf art. 113,zdaniem skarżącej,naruszył Sąd.
Również zarzut niezastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie, zważywszy, że przepisów tych Sąd wprost nie stosował. Powiązanie powyższych kwestii ze wskazaniem na naruszenie art. 113 p.p.s.a. nie może być więc skuteczne.
W związku z zarzutem naruszenia art. 19 ustawy o podatku VAT,to zwrócić należy uwagę, że artykuł ten w poszczególnych ustępach zawiera szereg regulacji dotyczących kwestii obniżenia kwoty podatku należnego. Brak wskazania w skardze kasacyjnej,który konkretnie przepis naruszył Sąd I instancji,jak również uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną w zakresie tego zarzutu. Niezrozumiały jest ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a wskutek braku oceny prawnej oraz pełnych wskazań co do dalszego postępowania. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten upoważnia sąd do kontroli obejmującej wszystkie rozstrzygnięcia w sprawie,dotyczy zatem innych kwestii niż przypisane mu przez autora skargi kasacyjnej.
Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna H. J. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w niej zarzuty za uzasadnione.
W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT i przyjęcie,iż przepis ten stanowi,że odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu nie jest prawem podatnika.
Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej,że zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie musi, jest to jego prawo, a nie obowiązek. Powołane,przez autora skargi kasacyjnej, liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego,literalne brzmienie tego przepisu, potwierdza zasadność takiej wykładni tego przepisu.
W związku z powyższym dokonanie przez Sąd I instancji odmiennej wykładni, z powołaniem się na odosobnione w doktrynie poglądy, bez odniesienia się do wykładni językowej art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT i orzecznictwa,według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za nieuzasadnione.
Również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego jest uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej zasadnie wskazał,że z zawartego w art. 19 ustawy o VAT sformułowania "prawo podatnika" wynika, że to właśnie podatnik, a nie organ podatkowy decyduje o tym, którą fakturę VAT lub dokument SAD przyjmie do rozliczenia w deklaracji VAT. Organy podatkowe nie mogą narzucać podatnikowi swojej woli w tym zakresie i odgrywać istotnej roli w realizacji tego prawa. W konsekwencji, jak wywodzi, odliczenie podatku naliczonego zależy wyłącznie od woli podatnika, nie można więc ciężaru dowodu w tej sprawie przesuwać na organ podatkowy i czynić z tego powodu zarzut zaniechania przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co było podstawą uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący wskazał przy tym na szereg czynności przeprowadzonych w toku postępowania podatkowe przez organy podatkowe.
Powyższe wskazuje, że ocena Sądu I instancji,iż uchybiono przepisom postępowania podatkowego powodującym,że wydaną w toku postępowania decyzję należało uznać za wadliwą wynika z przyjętego przez Sąd I instancji poglądu dotyczącego charakteru odliczenia, a w związku z tym,niczym nie ograniczonego, obowiązku organów w zakresie przeprowadzania dowodów celem odtworzenia utraconej przez podatnika dokumentacji. Sąd powołując się na zasady ogólne postępowania, nie wskazał w jaki sposób przepisy te zostały naruszone w rozpoznawanej sprawie oraz,że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zalecenie,iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny dopuścić duplikaty faktur,które skarżąca otrzymała od kontrahentów już po podjęciu zaskarżonej decyzji,może ewentualnie stanowić przesłankę do uruchomienia trybu nadzwyczajnego w sprawie.
Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty w oparciu o art. 174 p.p.s.a. są usprawiedlione.
Ze względu na powyższe na podstawie art.185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.