Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1227/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 866/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 stycznia 2011 r., określającą Z. C. zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że u Z. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D." w S. przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Na podstawie zebranych dowodów – przekazanych przez podatnika, a także przez organy kontroli, urzędy celne, zagraniczne administracje podatkowe oraz prokuraturę – organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne zapisy w ewidencjach VAT, dotyczące części transakcji z udziałem podatnika, stwierdzając, że nie zaewidencjonował on wszystkich transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) od słowackiej firmy S. a.s. oraz węgierskiej firmy M. Plc., zaewidencjonował transakcje dotyczące WNT od firmy S. w zaniżonej wysokości (tj. bez podatku akcyzowego), nie zaewidencjonował części transakcji sprzedaży lub ewidencjonował transakcje sprzedaży w zaniżonych kwotach (bez podatku akcyzowego), nie wystawił faktur na zaliczki otrzymane od J. S. W związku powyższymi ustaleniami i brakiem danych, pozwalających organowi kontroli na prawidłowe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na przepis art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania i następnie określił podatnikowi zobowiązania podatkowe za kontrolowane miesiące w kwotach wyższych niż zostały zadeklarowane.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 20 i art. 23 § 5 O.p. Ponadto skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na nim z mocy art. 15, art. 122, art. 187-192, art. 200 § 1 i art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skarżący w szczególności przekonywał, że przedłożone przez niego dokumenty dowodzą, iż pośredniczył on tylko - bez uzyskiwania jakiegokolwiek zysku - w zakupie wyrobów akcyzowych od słowackiej firmy S. na rzecz czeskiej firmy S. i wyroby te zostały bezpośrednio przetransportowane z firmy słowackiej S. do czeskiej S., z pominięciem Polski. Wskazał, że nigdy we własnym imieniu i na własną rzecz nie dokonał przemieszczenia tych towarów na teren innego państwa członkowskiego - w tym do Polski - i brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że dokonał on wewnątrzwspólnotowego nabycia tychże towarów (WNT).

Skarżący podniósł również, że wbrew zasadom określonym w art. 24 § 4 i § 5 O.p. oszacowano podstawę opodatkowania nie wykazując przesłanek, które świadczyłyby o tym, że sprzedaży tych towarów dokonano w kraju. Zarzucił również, że przyjęto za podstawę opodatkowania ww. towarów średnią cenę, którą otrzymał ze sprzedaży detalicznej podobnego towaru, w skali hurtowej, jakiej nigdy w działalności gospodarczej nie osiągnął. Ponadto, skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

1. 3.2. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p.

1. 3.3. W kwestii zarzutu niezbadania przez organy ich właściwości miejscowej i rzeczowej, Sąd zwrócił uwagę, że w dokumentach rejestracyjnych dla potrzeb VAT skarżący wskazał jako siedzibę firmy m. S., a zatem prawidłowo – w kontekście właściwości miejscowej i rzeczowej – postępowanie w pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w S.

1. 3.4. Sąd przyjął także, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, wynika on bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego i jest wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd stwierdził, że organy oparły swoją ocenę i wnioski na spójnych, korespondujących ze sobą dowodach, które zostały rozpatrzone kompleksowo. Nadto, organy rozstrzygały w oparciu m.in. o dokumenty dostarczone przez podatnika, organy kontroli, urzędy celne, zagraniczne administracje podatkowe oraz prokuraturę, zeznania strony i świadków. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych przeciwdowodów potwierdzających jego tezę, że nie doszło do spornych transakcji, a przesłuchany na okoliczność dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych bądź odmawiał składania wyjaśnień, bądź udzielał gołosłownych informacji, bez poparcia ich dowodami. Organ kontroli zaś przeprowadził w niezbędnym zakresie dowody z przesłuchania świadków (osób przewożących towar do Polski), dokonał analizy zebranych dokumentów – faktur zakupu, administracyjnych dokumentów towarzyszących ADT, faktur transportowych, listów przywozowych CMR, dokumentów zleceń transportowych i załadunkowych, a także analizy danych z systemu VIES. Okoliczności, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, jak i dostawa tych wyrobów w kraju, zostały – zdaniem Sądu –przekonująco potwierdzone ww. dowodami. Kontrahenci skarżącego podatnika wykazywali sprzedaż towarów na jego rzecz w niższych wartościach niż on sam to deklarował. Ponadto, skarżący figurował na dokumentach jako odbiorca lub nadawca towarów, własnoręcznie podpisywał ADT (co zostało potwierdzone przez grafologa), dokumenty wskazywały trasę odbioru i miejsce dostaw, a więc nabywców towarów akcyzowych w kraju. Wobec tego za całkowicie chybione Sąd uznał zarzuty, że postępowanie dowodowe nie wykazało, że towar został sprzedany skarżącemu i dostarczony przez niego do odbiorców w kraju.

Za prawidłowe i wiarygodne Sąd uznał też ustalenia organów dotyczące transakcji z firmą czeską S., które zdaniem skarżącego miały świadczyć o tym, że podatnik sprzedawał w Czechach lub Słowacji benzynę zakupioną od S. W opinii Sądu, udokumentowane informacje uzyskane od czeskich władz podatkowych, z których wynikało, że czeska spółka S. nie składała deklaracji VAT za III i IV kwartał 2005 r. (a więc za okres, w którym skarżący wystawiał faktury na rzecz tej spółki), oraz że dane Z. C. nie zostały odnalezione w czeskim rejestrze podatników VAT, a nadto zaprzeczenie likwidatora firmy czeskiej S., aby posiadała jakąkolwiek dokumentację dotyczącą Z. C., jednoznacznie potwierdzają, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości.

W ocenie Sądu, powyższe dowodzi, że skarżący nabywał benzynę od kontrahenta słowackiego na własny rachunek, bez zamiaru jej odsprzedaży na terenie Czech (na rzecz S.). Podatnik nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie sprzedaży benzyny spółce S. i dopiero na etapie postępowania sądowego zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu przez przesłuchanie członków organów tej spółki. Podkreślić zatem należy, że dowód zgłoszony w postępowaniu musi być istotny dla rozpoznania okoliczności sprawy, musi być zgłoszony w odpowiednim czasie, zaś z wniosku o jego przeprowadzenie powinno wynikać na jaką okoliczność ma on być przeprowadzony. Decyzję o jego przeprowadzeniu ostatecznie podejmuje organ, który może uznać, że dana okoliczność została wystarczająco udowodniona innym dowodem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z tej przyczyny, stawiany organom podatkowym zarzut nieprzeprowadzenia dowodu przez przesłuchanie członków organów S. nie ma racji bytu.

Skoro skarżący dopiero na etapie skargi podniósł, że organ powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków na okoliczność transakcji ze Spółką S., zdaniem Sądu, wniosek taki jest spóźniony, gdyż powinien on zostać złożony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

1. 3.5. Za prawidłowe Sąd uznał również zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych o podatek akcyzowy określony w odrębnych decyzjach organów celnych. Sąd przyjął, że bez znaczenia dla tej oceny pozostaje argumentacja skarżącego o toczącym się sporze w przedmiocie podatku akcyzowego, skoro, jak wynika z zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia w sprawie akcyzy znajdują się w obrocie prawnym. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego, że nabywana przez skarżącego benzyna specjalna i nafta, to wyroby akcyzowe zharmonizowane, podlegające opodatkowaniu w Polsce.

1. 3.6. Sąd wskazał, że nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ewidencji skutkowała oszacowaniem przez organ obrotów i określeniem kwot zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe (od lipca do grudnia 2005 r.). Wobec powyższego za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

1. 3.7. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego w przedmiocie błędnego zastosowania przepisów dotyczących metody oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, podkreślając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organy podatkowe nie zastosowały innej metody oszacowania przewidzianej art. 23 § 3 O.p. Za zasadne Sąd uznał przy tym przyjęcie przez organy innej metody szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., w której wartość obrotu dokonanego przez skarżącego w okresie od lipca do grudnia 2005 r. została ustalona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. w oparciu o znaną organowi ilość sprzedanego wyrobu oraz ceny brutto za 1 tonę benzyny specjalnej i nafty, stosowanej przez skarżącego przy sprzedaży analogicznych wyrobów na podstawie wystawionych wcześniej dwóch faktur dokumentujących sprzedaż w 2005 r. Kwota wyliczona jako iloczyn ceny netto za 1 tonę wyrobu i ilości sprzedanego wyrobu stanowiła podstawę do ustalenia obrotu. Sąd zgodził się z organem, że powyższa metoda, wykorzystująca dane dotyczące sprzedaży ewidencjonowanej (z faktur, z rejestrów VAT) była najbardziej zbliżona do rzeczywistości i mniej dolegliwa dla podatnika.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Z. C. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 i 5 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w wyniku którego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z nierzetelnością ewidencji, w drodze oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów, ocenił dokonanie oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. jako prawidłowe i spełniające wymogi określone w art. 23 § 5 O.p.,

II przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, gdyż w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo określił skarżącego jako podatnika w sprawie i w konsekwencji tego uznał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za organ właściwy w sprawie w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Słowacji wyrobu akcyzowego, który został następnie odsprzedany poza polskim obszarem podatkowym osobie trzeciej, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż nie przemawiał za tym materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, tym samym decyzja w sposób istotny narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2. 2. art. 151 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, z uwagi na to, że – w ocenie Sądu – organ podatkowy prawidłowo, na podstawie art. 23 § 4 O.p., dokonał określenia podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania wysokości obrotu osiągniętego ze sprzedaży wyrobów w kraju, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego – wbrew art. 23 § 5 O.p. – nie pozwala na ocenę, dlaczego w sprawie nie zastosowano metody przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., a tym samym decyzja w sposób istotny narusza przepisy art. 23 § 5 zd. drugie, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. 3. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi z uwagi na to, że – w ocenie Sądu – zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala w oparciu o art. 23 § 4 O.p. na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania wysokości obrotu osiągniętego ze sprzedaży wyrobów w kraju, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest zbyt ubogi i nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób pozwalający przyjąć, że efekt oszacowania jest zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym decyzja w sposób istotny narusza przepisy art. 23 § 5 zd. pierwsze, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Podnoszonymi w ramach skargi kasacyjnej zarzutami strona skarżąca kwestionuje zasadniczo dwa elementy:
2. - na tle zarzutu niewłaściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Słowacji wyrobu akcyzowego, który został następnie odsprzedany poza polskim obszarem podatkowym osobie trzeciej, podnoszone są argumenty odnośnie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od słowackiej firmy S. a.s., podczas gdy strona twierdzi, że nie podważono przedstawionej przez nią dokumentacji, że towary nabyte od tej firmy na terytorium Słowacji zostały zbyte czeskiej firmie S. s.r.o.,
3. - oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., z pominięciem metody porównawczej zewnętrznej i brak uzasadnienia pominięcia tej metody.

1. 5.2. Odnosząc się do pierwszej kwestii, a więc zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p., uznać należy ten zarzut za chybiony.

Lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do twierdzenia, że strona przedstawiła dokumenty świadczące o tym, że towary nabyte od słowackiego producenta sprzedała na terenie Słowacji odbiorcy z Czech i dowody te nie zostały podważone innym dowodem przez organy podatkowe.

Jednakże strona skarżąca nie wskazała jakie to dokumenty dowodzą, że nabyte towary od firmy słowackiej zostały sprzedane odbiorcy z Czech, zwłaszcza że nie dokonywała transakcji trójstronnych oraz nie była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w Czechach, a u podatnika czeskiego nie stwierdzono tego rodzaju nabyć towarów od strony skarżącej.

W żadnym też zakresie strona skarżąca nie podważyła poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynika, że zakupiony od słowackiej firmy towar był przewożony na teren kraju. Strona skarżąca nie odniosła się przy tym do ustalenia organów, że również transakcja nabycia benzyny od firmy M. Plc. nie została w ogóle rozliczona, a z jej tytułu podatnik winien wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Do poszczególnych dokumentów ADT i faktur wystawionych przez firmę S. a.s., a także w przypadku transakcji z firmą M. Plc., organ kontroli skarbowej zebrał stosowną dokumentację transportową, świadczącą o tym, że wyroby akcyzowe ze Słowacji i Węgier były przywożone na teren kraju.

Rozładunek benzyny i nafty, zgodnie z fakturami transportowymi, zleceniami transportowymi, odbywał się w O., S., B., S., G., M., L., C., L., P., we W. i w O. Ponadto transport wyrobów akcyzowych od kontrahenta ze Słowacji na teren kraju potwierdzony został również zeznaniami osób, które uczestniczyły w realizacji transportu tych towarów do Polski, a mianowicie: P. S., prowadzącego firmę transportową P.U.H. B., J. S., pracownika firmy L. Spółka z o.o. z siedzibą w T., P. G., prezesa Spółki z o.o. P., B. Nie zostały przy tym obalone ustalenia, że nabywcami towarów akcyzowych były ustalone również w tym postępowaniu firmy i spółki krajowe.

Nie podważono także opinii biegłych w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów B. M. oraz biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych J. T., że na dokumentach ADT niezaewidencjonowanych w 2005 r. transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych od słowackiej firmy złożone zostały przez Z. C. podpisy dokumentujące odbiór wyrobów akcyzowych.

Nie podważono także poczynionych w sprawie ustaleń, że w III kwartale 2005 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z firmy S. a.s. na kwotę 552.180 zł, w IV kwartale 2005 r. na kwotę 414.249 zł. Natomiast kontrahent słowacki zadeklarował dostawy do Z. C. w III kwartale 2005 r. w wysokości 1.797.397 zł (różnica 1.245.217 zł), a w IV kwartale 2005 r. w wysokości 2.108.772 zł (różnica 1.694.523 zł).

Porównując zatem zebrany w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, wskazujący jednoznacznie na wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych od słowackiej firmy S. a.s., a także od M. Plc. i brak jakichkolwiek dowodów, które przemawiałyby za tym, że towary te zostały poza granicami Polski zbyte firmie czeskiej, zarzut wadliwych ustaleń faktycznych w tym przedmiocie musi być uznany za chybiony. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały, że z transakcji z firmą S. a.s. podatnik jedynie 5 uwzględnił w ewidencjach i deklaracjach podatkowych VAT-7, jednakże zaniżył podstawy opodatkowania, ponieważ nie uwzględnił podatku akcyzowego. Natomiast 52 transakcje z firmą S. a.s. i jedna transakcja z firmą M. Plc. w badanym okresie nie zostały zaewidencjonowane ani też rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7.

W konsekwencji również twierdzenie o niewłaściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie ustalonych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma żadnego uzasadnienia.

5.3. Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej – prawa materialnego i przepisów postępowania – podnoszące wadliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., z pominięciem metody porównawczej zewnętrznej i braku uzasadnienia pominięcia tej metody.

Sąd pierwszej instancji w pełni wyczerpująco ustosunkował się do zastosowanej w tej sprawie metody oszacowania, oceniając nie tylko niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, jak również uzasadnienie odstąpienia od tej metody oraz innych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., trafnie nie dopatrując się w tym zakresie dowolności organu podatkowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób bardzo dokładny umotywował przyczyny, z powodu których odstąpił od zastosowania w tej sprawie poszczególnych z metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p.

Wskazał, że podstawy opodatkowania nie można było określić stosując metodę porównawczą wewnętrzną, gdyż w badanym okresie obok sprzedaży ewidencjonowanej podatnik dokonywał sprzedaży poza ewidencją, w związku z czym wielkość obrotu w poszczególnych miesiącach badanego okresu była w rzeczywistości większa niż sprzedaż w poprzednich miesiącach. Zatem dla szacowania obrotu poszczególnych miesięcy kontrolowanego okresu nie można uznać za wiarygodny obrót w miesiącach poprzedzających, skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona w tychże okresach dokonywała dostaw towarów poza ewidencją.

Nieprzydatność natomiast metody porównawczej zewnętrznej uzasadnił tym, że przy stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie ewidencjonowania nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży, nie było możliwe zastosowanie tej metody. Charakter i specyfika działalności, polegającej na dokonywaniu przez stronę nabyć wewnątrzwspólnotowych z naruszeniem m.in. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalała na prawidłowe porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach. W tej sytuacji nie można było – zdaniem organu – ustalić przedsiębiorstw osiągających obroty adekwatne do obrotów kontrolowanej jednostki, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

5.4. Kwestionując tę motywację organu strona skarżąca w sposób ogólny podniosła, że argumentacja ta nie przesądza o tym, czy zakres obrotu lub warunki w jakich była prowadzona sprzedaż w kraju, nie pozwalają na dokonanie porównań. Podniesiono także, że organy nie wskazały oraz nie dokonały porównania zakresu i warunków działalności innych podmiotów pod względem takich istotnych elementów jak: wielkość i częstotliwość sprzedaży wyrobów, podobnych okresów, w jakich zachodziła sprzedaż.

5.5. Tego rodzaju argumentacja – jedynie o charakterze polemicznym – w żadnym wypadku nie podważa stanowiska wyrażonego w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Jeżeli stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, to w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza, że zrealizowanie tego celu w oparciu o metody określone w art. 23 § 3 O.p. jest nie tylko utrudnione, z uwagi na specyfikę okoliczności sprawy, w której następuje oszacowanie podstawy opodatkowania, lecz ponadto inna metoda spoza wymienionych w tym ostatnim przepisie zapewni pełniejsze spełnienie celu szacowania określonego w § 5 art. 23 O.p., niewątpliwie stanowisko takie w sposób prawidłowy uzasadnia wybór metody oszacowania.

1. 5.6. Należy przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe metoda – polegająca na oszacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na bazie dwóch elementów: znanej organowi ilości sprzedanego wyrobu oraz ceny za 1 tonę benzyny i nafty, stosowanej przez skarżącego w przypadku sprzedaży analogicznych wyrobów na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży w tym samym roku – była słuszna i jak najbardziej prawidłowa. W sytuacji bowiem, gdy przy dokonywaniu oszacowania obrotu uwzględniono cenę netto 1 tony benzyny i nafty stosowaną przez Z. C. przy sprzedaży ewidencjonowanej, metoda ta pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej określić podstawę opodatkowania.

1. 5.7. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji odniósł się do – podnoszonej także w skardze kasacyjnej – kwestii, że zastosowana metoda, uwzględniająca przy szacunku obrotu za 2005 r. jednej transakcji sprzedaży nafty i jednej sprzedaży benzyny specjalnej, znacznie mniejszych co do ilości towarów od szacowanych – nie jest prawidłowa. Skoro zasadniczo przedmiotem szacunku były ceny stosowane przez skarżącego w 2005 r. przy niezaewidencjonowanej sprzedaży, posłużenie się w tym zakresie cenami faktycznie stosowanymi przez podatnika odnośnie tych towarów w 2005 r., nawet przy różnicy wielkości obrotów, nie mogło w sposób istotny rzutować na wynik dokonanego szacunku. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowania oparta została na realnych założeniach, przy uwzględnieniu też danych wskazanych przez skarżącego, tym samym była dla skarżącego najmniej dolegliwa i pozwoliła na uniknięcie zawyżenia podstawy opodatkowania.

1. 5.8. Z powyższych względów, uznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 P.p.s.a.