Uzasadnienie
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika A. H. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 105/10 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że w listopadzie 2004 r. A. H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A., obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur dokumentujących usługę transportową, wystawionych przez spółkę K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w ocenie organu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.
Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 28 sierpnia 2009 r. określił A. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe dokonane w niej ustalenia.
Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. spółka z o.o. ustalono, iż firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur.
W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia potwierdzają zeznania świadka E. K., która w latach 2002-2005 była prezesem zarządu oraz udziałowcem w spółce K., a także prowadziła księgi rachunkowe tej spółki. Zgodnie z jej zeznaniami spółka nie posiadała środków trwałych, a przedmiot działalności firmy był "zgodny ze zgłoszeniem w KRS". Usługi w części były wykonywane we własnym zakresie przez spółkę, a w części przez podwykonawców, ale świadek nie pamiętała nazw firm podwykonawców. Podała, że zna firmę A. H., ale nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z w/w firmą oraz jakie usługi były świadczone na jej rzecz.
W toku postępowania w charakterze strony przesłuchany został także A. H. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności współpracy z firmą K. Zeznał on, że współpracę ze spółką K. nawiązał z polecenia osoby, której imienia i nazwiska nie pamięta. Osobą potwierdzającą rzetelność Spółki była księgowa firmy podatnika J. K. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak nazwisk osób ze spółki K., z którymi kontaktował się przy realizacji zleceń. Nie potrafił też odpowiedzieć na pytanie jakie towary lub usługi kupował od spółki K. W ocenie skarżącego potwierdzeniem wykonania usług przez K. były faktury wystawione przeze niego na rzecz jego odbiorców.
Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS wezwał w ramach postępowania kontrolnego na przesłuchanie w charakterze świadka J. S. - udziałowca K. i J. K. - pracownika tej spółki, jednak nie stawili się oni na przesłuchanie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że usługi transportowe określone w wystawionych dla podatnika fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik A.H. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, względnie stwierdzenie jej nieważności, względnie wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i świadków.
Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a i 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwanej "ustawą o VAT") poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wiedział, że firma K. nie prowadzi działalności gospodarczej podczas gdy w/w firma prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka K. nie wykonała usług transportowych, wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. H., a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie dokumentu kreującego podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy. W konsekwencji ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Sąd I instancji stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organy podatkowe trafnie uznały, że opisane w decyzji faktury wystawione przez K. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust.1 ustawy o VAT przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.
Sąd nie uznał za słuszny zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej, bowiem został on doręczony na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych. W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu pracy adresata, podaje, że jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, co potwierdza dostępem do firmowej pieczęci, podejmuje się odebrać i przekazać pismo, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk. Doręczenie takie jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik A. H. zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku w ten sposób, że skarżący nabywał faktury, w których były dokumentowane zdarzenia gospodarcze i tym samym art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie ma zastosowania. Wniesiono też o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") polegające na błędnej interpretacji, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur zakupu, które zdaniem organu podatkowego nie potwierdzały czynności w nich ujętych, podczas gdy skarżący rzeczywiście nabywał od zbywcy towary i usługi; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu odmiennych rozstrzygnięć organów podatkowych uchylających decyzje organów podatkowych I instancji a dotyczących tożsamych zdarzeń gospodarczych; art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na doręczeniu protokołu kontroli osobie nieupoważnionej; naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów istotnych potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ujęte w fakturach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu ponowił wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów.
Na wstępie należy stwierdzić, iż wniesiony do Naczelnego Sądu Administracyjnego środek odwoławczy – pomimo sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika jakim jest adwokat – nie odpowiada ustawowemu wzorcowi. Konstruując skargę kasacyjną jej autor - zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. - winien wskazać wprost jaki przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony przez Sąd I instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, publ. Lex nr 146732).
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie przepis ten nie był interpretowany, a zatem prawidłowo sformułowany zarzut powinien wskazywać na wadliwe zastosowanie tego przepisu. Z kolei w zakresie zarzutów proceduralnych zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. bez wykazania, w jaki sposób naruszenie tych przepisów wpłynęło na wynik sprawy.
Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) pomimo wskazanej wyżej wadliwości skarga kasacyjna została rozpoznana.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny danej sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został w sposób skuteczny podważony zarzutami skargi kasacyjnej, pozwala na odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.
Formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organy podatkowe nie uwzględniły odmiennych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych zdarzeń gospodarczych, a wydanych w stosunku do firmy G. spółka z o.o.
W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i w oparciu o ustalony w danej sprawie stan faktyczny. Strona skarżąca nie wykazała na czym miałby polegać związek pomiędzy decyzjami wydanymi wobec skarżącego a decyzją wydaną w stosunku do firmy G. spółka z o.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt nieuwzględnienia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wydanego wobec innego podatnika, nie może świadczyć o naruszeniu cytowanego powyżej przepisu.
Ponadto za Dyrektorem Izby Skarbowej w K. należy także powtórzyć, że uchylenie decyzji w sprawie G. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji związane było z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Nie jest zatem wykluczone, iż w ostateczności również w odniesieniu do tego podmiotu zakwestionowane zostaną faktury pochodzące od firmy K. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.
Strona skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w fakcie doręczenia protokołu kontroli nie pełnomocnikowi, a osobie nieupoważnionej. Jak słusznie uznał Sąd I instancji protokół kontroli został doręczony na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych. Skoro korespondencję kierowaną do umocowanego w sprawie pełnomocnika odbiera osoba obecna w miejscu pracy adresata, która jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk, a doręczenie takie należy uznać za skuteczne. Dodatkowo stwierdzić należy, że autor skargi nie wykazał w jaki sposób naruszenie to miałoby wpłynąć na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują na uwzględnienie i że skutecznie nie podważono stanu faktycznego sprawy. Zatem za podstawę dalszych rozważań należy przyjąć stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd I instancji.
W tak przyjętym stanie faktycznym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
- a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
- b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
- c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji słusznie wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły normy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te stanowią samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołanie się przez organy podatkowe do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) miało jedynie charakter pomocniczy. Organy podatkowe nie stosowały natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie miał zastosowania do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do przyjęcia, iż skarżący w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi transportowe wystawionych przez spółkę K., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.
Mając powyższe na względzie, wobec nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podatnie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a.