Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 660/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") po rozpoznaniu skargi W. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2004 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2004 r.
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując w szczególności, że organy zakwestionowały prawo wspomnianego wyżej podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów, które, ich zdaniem, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Omówił przy tym szczegóły tego rozstrzygnięcia oraz argumenty podnoszone w tej materii przez organy i przez stronę, lecz okoliczności te – jako pozostające poza granicami skargi kasacyjnej, o czym niżej – Naczelny Sąd Administracyjny może i powinien pozostawić na uboczu. Odnotować natomiast trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż w skierowanej doń skardze W. M. wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, a organ w odpowiedzi na skargę częściowo to stanowisko podzielił. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł mianowicie o uwzględnienie skargi w części dotyczącej maja, czerwca, lipca i listopada 2004 r., przyznając, iż zobowiązanie za te miesiące uległo przedawnieniu, oraz o oddalenie skargi odnośnie do grudnia 2004 r.
1.3. Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd najpierw skonstatował, że bezspornym pomiędzy stronami jest, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec oraz listopad 2004 r. i przychylił się do tego poglądu. Zaznaczył bowiem, że zobowiązania za te miesiące, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") przedawniły się z końcem 2009 r., zaś decyzja organu odwoławczego została doręczona dopiero w dniu 8 stycznia 2010 r.
Odnosząc się z kolei do zobowiązania za grudzień 2004 r., Sąd stwierdził, że zobowiązanie to mogło przedawnić się dopiero z końcem 2010 r., wobec czego doręczenie tej decyzji nastąpiło przed upływem wspomnianego terminu, a organ "zmieścił się w pięcioletnim terminie do określenia zobowiązania podatkowego". Wyjaśnił przy tym, że "zgodnie z art. 70 O.p., który ma zastosowanie do zobowiązań powstających z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".
Następnie Sąd odniósł się do problemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został objęty granicami skargi kasacyjnej, co sprawia, że można go pozostawić na uboczu.
2.1. Wspomnianą skargę kasacyjną wniósł w imieniu skarżącego pełnomocnik ustanowiony w ramach prawa pomocy, będący adwokatem, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego "rozpatrzenia" oraz orzeczenia "z urzędu o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z uwagi, iż opłaty nie zostały uiszczone w całości lub części, albowiem skarżącemu została przyznana pomoc prawna z urzędu". W skardze kasacyjnej zarzucił "naruszenie przepisu prawa materialnego art. 70 O.p. przez ich błędną wykładnię prawa polegającą na niezastosowaniu w niniejszej sprawie art. 68 O.p. i błędne zastosowanie art. 70 O.p."
2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, nawiązując do art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a O.p., podkreślił, że "o wysokości zobowiązania podatkowego przesądziła treść wydanej decyzji". Jego zdaniem "tym samym kwestie ewentualnego przedawnienia powinny być oceniane w świetle zapisów art. 68 O.p., zgodnie z którym decyzja podatkowa powinna być doręczona najpóźniej w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". W konsekwencji, według niego, także w przypadku zobowiązania za grudzień 2004 r. "stosowna decyzja powinna zostać doręczona skarżącemu najpóźniej do końca 2009 r.", podczas gdy doręczenie to miało miejsce w dniu 8 stycznia 2010 r.
Pełnomocnik sformułował również pogląd, że dla biegu terminu przedawnienia "nie ma (...) znaczenia ani termin płatności podatku, ani złożenia deklaracji" oraz zwrócił uwagę, iż skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2004 r., tracąc wówczas status podatnika VAT. W tym ostatnim kontekście powołał się na treść art. 14 ust. 6 "ustawy o VAT", nie precyzując jednak, o jaką ustawę w istocie chodzi, stwierdzając, iż "w przypadku zaprzestania działalności przez osobę fizyczną" obowiązek podatkowy powstaje w tym właśnie "dniu zaprzestania wykonywania działalności czynności podlegających opodatkowaniu, czyli 31 grudnia 2004 r." Myśli tej jednak nie rozwinął.
- 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym stanowi to w dużej mierze konsekwencję sposobu, w jaki została ona sporządzona, szczególnie w części poświęconej wskazaniu i uzasadnieniu jej zarzutów. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.
4.2. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba w punkcie wyjścia, że zawiera ona w istocie tylko jeden zarzut. Jej autor stwierdził bowiem, że w rozpatrywanej sprawie wadliwie zastosowano art. 70 O.p. zamiast art. 68 O.p., a w konsekwencji niedostrzeżono, że również zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. uległo przedawnieniu.
Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Nie może bowiem budzić najmniejszej wątpliwości, że regulacja zawarta w ostatnio wspomnianym przepisie w zasadzie w ogóle nie dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jedynie w art. 68 § 3 O.p. rozstrzygnięto kwestię powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, czyli sankcji finansowej nakładanej na podatnika za niewykonanie niektórych ciążących na nim obowiązków (zob. art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), co jednak nie pozostaje w jakimkolwiek związku z rozpatrywaną sprawą. Spostrzeżenie to odnieść trzeba także do art. 68 § 4 i 5 O.p., które również objęte zarzutem, dotyczą z kolei odpowiednio: powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na uzależnienie decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Bezsprzecznie wszystkie te regulacje w żaden sposób nie wiążą się z rozpatrywaną sprawą, co skłaniać musi do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie jawią się jako nieprecyzyjne, a nawet wręcz nieprzemyślane.
4.3. Analogiczną konkluzję przyjąć trzeba także w odniesieniu do art. 68 § 1 i 2 O.p., które dla stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej mają z pewnością znaczenie zasadnicze. Przepisy te bowiem normują wprawdzie kwestię przedawnienia zobowiązana podatkowego, ale – co wyraźnie zastrzeżono w ich treści – tylko takiego, które wskazane zostało w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym ostatnim mowa zaś o zobowiązaniach powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej ich wysokość. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niewątpliwie nie należy do tej kategorii zobowiązań. Jest to bowiem zobowiązanie podatkowe powstające, jak stanowi o tym art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Innymi słowy, organ podatkowy nie wydaje w tym przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.
Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o VAT, co uszło uwadze pełnomocnika skarżącego. W jej art. 99 ust. 1 ustanowiono wszak zasadę, zgodnie z którą podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu; w myśl z kolei jej art. 99 ust. 12 zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że art. 68 § 1 i 2 O.p. określający termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wbrew bowiem przekonaniu pełnomocnika skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tak jak trafnie przyjął to Sąd pierwszej instancji
- 4.4. Dalszą kwestią pozostaje to, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył należycie tego zagadnienia, poprzestając na lapidarnej wzmiance o uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik skarżącego tej okoliczności jednak nie podniósł, w szczególności zaś nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli przepisu wskazującego wymogi, jakie spełniać powinno uzasadnienie wyroku.
- 4.5. Polemika, jaką pełnomocnik podjął w skardze kasacyjnej, jest nieskuteczna także z tego powodu, że z niezrozumiałych powodów nawiązuje ona do unormowania zawartego w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, który nie został przywołany pośród podstaw kasacyjnych, a tym samym nie może wyznaczać granic kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca zatem jedynie uwagę, że w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT mowa o powstaniu obowiązku podatkowego związanego z niektórymi towarami, podczas gdy w przytoczonym art. 70 § 1 O.p. początek biegu przedawnienia powiązano z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle zaś art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług wpłaca się co do zasady za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
- 4.6. Mając na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego przyznano zgodnie z art. 250 P.p.s.a. i w związku z § 2 ust. 3, § 18 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).