Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 449/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.-I.-J.V. sp. z o.o. w B. (dalej Spółka lub Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zakupiła od Spółdzielni Produkcji Rolnej "R." w C. działkę nr [...] w N.. W dniu 19 listopada 2007 r. zawarła w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży. Tego dnia Spółka wpłaciła część ceny 483.120,00 zł, co potwierdzone zostało wystawieniem faktury VAT z 20 listopada 2007 r. Natomiast w dniu 4 stycznia 2008 r. zawarto umowę przeniesienia własności nieruchomości i w tym dniu Spółka, według wystawionej faktury VAT nr [...], wpłaciła pozostałą należność tj. 4.348.080 zł. Przedmiotowa transakcja opodatkowana została stawką w wysokości 22%, a wynikający z wystawionej faktury podatek Spółka rozliczyła jako podatek naliczony w miesiącu styczniu 2008 r.

Zdaniem organów podatkowych, przedmiotowa dostawa dotyczyła terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a zatem korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W konsekwencji, wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko organy zgodnie stwierdziły, że w związku z tym, iż ustawa o VAT nie zawierała definicji pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę", należało w tym zakresie posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że o przeznaczeniu terenów na różne cele mówiła ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z ustawy tej wynikało, że o tym czy dany grunt będzie przeznaczony pod zabudowę decydują władze gminne w ramach studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że co prawda dla przedmiotowej działki, będącej przedmiotem transakcji, nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy gruntu, jednak z niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń wynikało, że działka stanowiła grunty orne, pastwiska trwałe, nieużytki i rowy, ponadto w obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka znajdowała się na terenie oznaczonym w planie symbolami [...], [...], W, a co więcej działka położona była na terenie produkcji rolniczej o podwyższonych walorach ekologicznych (oznaczonym symbolem [...]), terenie zieleni urządzonej (oznaczonej symbolem ZU) i część terenu działki oznaczona była na rysunku studium jako wody powierzchniowe. Organ stwierdził przy tym, że co prawda miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał do 31 grudnia 2003 r., jednak fakt utraty mocy obowiązującej dotychczasowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powodował, że przedmiotowy grunt stawał się gruntem budowlanym czy przeznaczonym pod zabudowę.

Dodatkowo wskazał, że przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym korespondują z regulacjami zawartymi w ustawie z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (DZ. U. Nr 121, poz. 1266 ze zm.), a zwłaszcza z jej art. 7 ust. 1, który stanowi, że przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, wymagającego zgody właściwego organu, dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sporządzonym w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na tym tle organ podkreślił, że ostatnio obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego takiej zgody nie zawierał.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

W złożonej skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT;
2. - przepisów proceduralnych, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);
3. - zasady proporcjonalności, neutralności i równowagi w podatku VAT dla podatnika, wyrażonych w Przepisach Prawa Wspólnot Europejskich.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła pogląd, że pomimo braku podatkowej definicji pojęcia "gruntu przeznaczonego pod zabudowę", posługując się definicjami z innych dziedzin prawa rozumieć przez to należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania terenu przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te grunty, które właściciel nabył z zamiarem przeznaczenia pod zabudowę, a wszelkie okoliczności faktyczne wskazują na to, że zamiar ten jest realny i możliwy do przeprowadzania. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia transakcji sprzedaży gruntu nie było możliwe ustalenie statusu nieruchomości na podstawie aktów prawa miejscowego, kwestią zasadniczą dla prawidłowego określenia zasad opodatkowania VAT było ustalanie zamiaru Spółki co do celów na jakie grunt ten miał zostać przeznaczony. Istnienie takiego zamiaru powinno być przedmiotem obowiązkowego badania przez organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie odniósł się ani do zamiaru Spółki ani w ogóle do tych okoliczności sprawy, z których bezspornie wynikało, iż Spółka zakupiła grunt w celach pod zabudowę. Równolegle do transakcji zakupu gruntu Spółka prowadziła proces zmiany kwalifikacji gruntu z gruntu rolnego na cele nierolnicze. Przekształceniu kwalifikacji gruntu sprzyjał fakt, że nieruchomość położona była w strefie zainwestowania o średniej i wyższej intensywności. W sąsiedztwie znajdowały się nieruchomości komercyjne oraz nieruchomości zabudowane domami jednorodzinnymi skomunikowanymi drogowo. Działania prowadzone przez Spółkę, stanowiły zatem odzwierciedlenie profilu jej działalności i z punktu widzenia ekonomicznego stanowiły logiczną decyzję biznesową. Spółka nie planowała zakupu gruntu dla celów produkcji rolnej, gdyż produkcja taka nie była w żaden sposób związana z przedmiotem jej działalności.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w rozpoznawanej sprawie wymagało analizy uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji stwierdzenia jak należy rozumieć pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę". W tym zakresie Sąd odniósł się do art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i stwierdził, że działka będąca przedmiotem transakcji objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wygasł z dniem 1 stycznia 2004 r., a nowy plan nie został jeszcze uchwalony. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że utrata mocy obowiązującej dotychczasowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy, nie powodowała, że przedmiotowy grunt stał się gruntem budowlanym, czy też przeznaczonym po zabudowę. Brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego nie oznaczał domniemania o przeznaczeniu gruntów pod zabudowę. Dlatego też przedmiotowej sprawie należało zwrócić uwagę na inne okoliczności, takie jak dotychczasowe przeznaczenie gruntu, czy też kierunek jego przeznaczenia zawarty w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego gmina uchwala w przyszłości plan miejscowy. Sąd podniósł, że z aktu notarialnego z 19 listopada 2007 r., dotyczącego warunkowej sprzedaży przedmiotowego gruntu wynikało, że działka ta stanowiła grunty orne, pastwiska trwałe, nieużytki i rowy. Ponadto stronom okazano zaświadczenie Urzędu Miejskiego w G. M. z 15 listopada 2007 r., z którego wynikało, że w obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, działka znajdowała się na terenie oznaczonym symbolami [...], [...], W. Co więcej, w obowiązującym Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego z 30 sierpnia 2007 r., przedmiotowa działka położona była na terenie produkcji rolniczej o podwyższonych walorach ekologicznych (oznaczonym symbolem RE), terenie zieleni urządzonej (oznaczonej symbolem ZU), a część terenu oznaczona była jako wody powierzchniowe. Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadniało twierdzenie organu, że działkę będącą przedmiotem omawianej transakcji, należało uznać za teren nie będący terenem budowlanym ani przeznaczonym pod zabudowę. Sąd podkreślił, że o przeznaczeniu danego terenu decydują obiektywne kryteria, nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy takiego terenu. Fakt, że w dotychczas obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona była jako grunty orne niezabudowane oraz rowy w powiązaniu z obowiązującym studium z 30 sierpnia 2007 r., stanowiło wystarczającą podstawę do uznania tej działki za teren nie przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa takiego gruntu była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem organy nie naruszyły tego uregulowania.

1. 3.2. Sąd nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości została udokumentowana dwiema fakturami. Pierwsza z nich wystawiona została 20 listopada 2007 r., potwierdzając fakt uiszczenia przez Spółkę części ceny transakcyjnej. Druga faktura VAT z 4 stycznia 2008 r., potwierdzała natomiast zapłatę pozostałej części ceny nabycia nieruchomości. Spółka dokonała tej zapłaty w związku z zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości realizując zawartą 19 listopada 2007 r. warunkową umową sprzedaży. W takim stanie faktura z 4 stycznia 2008 r., dokumentująca transakcję zwolnioną od opodatkowania VAT, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej fakturze. Sąd zauważył, że prawo takie Spółka uzyskałaby, gdyby przedmiotowa transakcja została w całości zrealizowana i udokumentowana fakturą przed końcem 2007 r. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2008 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT umożliwiał bowiem odliczenie kwoty podatku naliczonego w fakturze dokumentującej czynność zwolnioną od podatku albo niepodlegającą opodatkowaniu. Warunkiem było zapłacenie przez sprzedawcę tej kwoty.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawarła również wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:
3. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:
4. a) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię sprzeczną z gramatycznym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że determinującym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę jest uzyskanie przez grunty statusu "terenów przeznaczonych pod zabudowę", o czym nie decyduje zamiar Nabywcy, lecz warunki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje administracyjne. Wymienione czynniki uznane zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za obowiązujące, również w sytuacji, gdy na dzień dokonania czynności opodatkowanej, poprzednio istniejące w obrocie prawnym przepisy prawa miejscowego wygasły, a nowe nie zostały uchwalone. Powyższe skutkowało nie uchyleniem przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., odmawiającej uchylenia wcześniejszej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. WSA tym samym podtrzymał decyzję organów, kwestionując poprawność opodatkowania podatkiem VAT w stawce 22% dostawy gruntu, w której to transakcji w charakterze nabywcy, brała udział Skarżąca. Jednocześnie w decyzji, o której wyżej, określona została kwota podatku VAT, naliczonego za miesiąc styczeń 2008 roku, do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 4.385,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w kwocie 787.916,00 zł. Ponadto, w związku z zakwestionowaniem zastosowanej stawki podatku VAT i konsekwencją tego działania w postaci "błędnego" naliczenia kwoty podatku do zwrotu w deklaracji VAT-5 Skarżącej wymierzono dodatkowe zobowiązanie finansowe w kwocie 235.059,00 zł;
5. b) art. 183 w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej poprzez niezgodną z treścią w/w przepisów odmowę Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego od wskazanej powyżej dostawy gruntu w kwocie 787.916,00 zł, wskutek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. uniemożliwia zwrot podatku nienależnie naliczonego, mimo że został on zapłacony. Wskazana praktyka stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej wyrażaną w przepisach prawa wspólnotowego;
6. c) art. 2, art. 31 pkt 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 247 §1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niestwierdzeniu nieważności wydanych decyzji pomimo naruszenia ich treścią, zasad wyrażonych w Konstytucji RP poprzez: pozbawienie Skarżącej oparcia treści decyzji na zasadach sprawiedliwości społecznej, pozbawienie Skarżącej prawa majątkowego w postaci prawa do zwrotu podatku VAT zapłaconego przez Skarżącą w kwocie 784.080,00 zł z tytułu zakupu gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz poprzez ograniczenie Skarżącej w zakresie rozporządzania swoim prawem własności wobec nabytych gruntów, ściślej przeznaczenia tychże gruntów, pomimo braku istnienia ustanowionych ograniczeń w stosownym akcie prawa (ustawie).
7. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
8. a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a oraz 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że organy podatkowe naruszyły:
9. - art. 122 oraz art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji, które swoją treścią świadczą o nie podjęciu przez organy podatkowe w toku postępowania niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązku w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego pozwalającego na rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób całościowy i wyczerpujący, doprowadziło w konsekwencji do wydania naruszającej prawo decyzji, co nie miałoby miejsca, gdyby organy zapoznały się z okolicznościami faktycznymi istotnymi w sprawie;
10. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 czerwca 2008 roku i wydanie podtrzymującej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2008 roku, mimo iż decyzja ta, w części dotyczącej wykładni zwrotu "tereny przeznaczone pod zabudowę", przeprowadzonej dla celów prawa podatkowego i zakwestionowania zasadności opodatkowania podatkiem dostawy takich gruntów, wydana została z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i zasady praworządności;
11. b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz wadliwe rozstrzygnięcie sprawy wynikające z faktu, iż WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami Skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić; WSA ograniczył się jedynie do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze;
12. c) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnych z prawem decyzji organów: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B.;
13. d) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 02 września 2008 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 04 czerwca 2008 roku wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej;
14. e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że dokonana przez WSA interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności zarówno z literalną treścią tego przepisu, jak i z wykładnią językową. Z interpretacji tego przepisu nie ma potwierdzenia dla tezy, iż pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę" szukać należy w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W szczególności zdaniem Spółki, brak jest podstaw prawnych dla uzasadnienia tezy WSA, że zastosowanie tej ustawy odbywa się w sposób niejako automatyczny, a dane zawarte w uchylonym planie zagospodarowania przestrzennego powinny być przyjmowane jako jedynie słuszne przesłanki istotne dla wykładni ustawy o VAT.

Dalej Skarżąca wskazała, że art. 88 ust. 3a pkt 2 usatwy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., który było podstawą stanowiska organów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112 (również w VI Dyrektywie), a w szczególności w art. 183 tej Dyrektywy. Ponadto, zdaniem Spółki, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT narusza także art. 168 Dyrektywy 112/2006. Z orzecznictwa powstałego na tle VI Dyrektywy wynika, bowiem, że ze względu na wpływ, na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich Wspólnoty oraz powinno opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem, zdaniem Spółki, jeśli w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazał, że dokonana przez organy podatkowe, a następnie potwierdzona przez WSA interpretacja pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę" w oparciu o uchylony plan zagospodarowania przestrzennego, nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie teorii prawa, jak też na gruncie wykładni językowej przepisów ustawy o VAT. Co więcej zdaniem Skarżącej, podejście takie całkowicie przeczy okolicznościom faktycznym sprawy. Skarżąca wykazała bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż celem zakupu przez nią nieruchomości była inwestycja budowlana. Jednak organy podatkowe, a za nimi Sąd zignorowały jasny do określenia faktyczny cel przeznaczenia nieruchomości zakupionej przez Skarżącego, uznając, iż wskazane przez Skarżącą " przeznaczenie pod zabudowę" jest jedynie niemożliwym do udowodnienia domniemaniem, mniemającym skutków prawnych na gruncie ustawy o VAT.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. Postanowieniem z 14 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA pytania prawnego w sprawie o sygn. akt I FSK 764/09.

1. 4.4. Wyrokiem z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 Naczelny Sąd Administracyjny wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie wskazanego wyżej zagadnienia wstępnego. Mając zatem na uwadze fakt, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku.

5.2. Koniecznym jest na wstępie przywołanie treści, kluczowego dla sprawy opodatkowania, lub nie, czynności dokonanej przez Spółkę, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Niezaprzeczalnie z przepisu tego wynika, że zwolniona od VAT jest dostawa terenu po pierwsze – niezabudowanego, po drugie – innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy Spółką, a organem była kwestia zwolnienia z VAT, bądź nie, zakupu działki niezabudowanej, lecz przeznaczonej zdaniem Spółki pod zabudowę. Stąd pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni, a w konsekwencji zastosowania omawianego przepisu, poprzez wadliwą interpretację pojęcia terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

5.3. Polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zgadzając się z wykładnią dokonaną przez ten Sąd, stwierdzono, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano tego pojęcia, ani też nie odesłano do innego aktu prawnego. Wobec tego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, koniecznym jest ustalenie, czy zwrot ten ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym danej gałęzi prawa, a następnie odwołać się należy do języka powszechnego. I tak zaprezentowano za słownikiem języka polskiego, że "przeznaczenie" oznacza "praktyczny cel do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy", a "przeznaczyć" to " określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz.".

Stąd w konsekwencji argumentowano, że zamiar dokonania zabudowy wielorodzinnej na zakupionej działce był wielokrotnie wskazywany w trakcie postępowania. Powoływano się także na ustalenia i rozmowy prowadzone z Burmistrzem G. M. (nawet jeszcze przed zakupem gruntu) co do poparcia gminy jak chodzi o możliwość przeprowadzenia odrolnienia gruntów. Skarżąca wskazywała na czynione także ustępstwa na rzecz gminy wyrażając zgodę na utworzenie kąpieliska na wodach stojących zlokalizowanych na gruncie. Skarżąca, jak podaje się w skardze kasacyjnej, wnioskowała o zmianę klasyfikacji gruntu rolnego na przeznaczony pod zabudowę.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że zarówno podleganie danej czynności opodatkowaniu bądź zwolnienie z daniny, stawka podatku, nie są elementami, w stosunku do których podatnik ma prawo wyboru. Nadto koniecznym jest zwrócenie uwagi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą określonego towaru, czynnością dokonaną w określonym czasie, zwolnioną od podatku albo opodatkowaną wg stawki obowiązującej w czasie jej wykonania, a zatem cechy tego towaru, jeśli są istotne podatkowo, należy ocenić na czas dokonania czynności. Późniejsze zmiany nie mają znaczenia.

5.4. Także nie można pominąć, że w obrocie gospodarczym poruszamy się w określonym systemie prawnym regulującym dane gałęzie prawa. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że jeśli dana ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej, to niemożliwym jest sięganie do regulacji innych ustaw, które dotyczą, tak jak w niniejszej sprawie, innej dziedziny tj. nieruchomości gruntowych.

Właśnie jeśli przyjmie się definicję słownikową Spółki to na czas dokonania zakupu funkcjonalnie grunt nie był przeznaczony pod zabudowę. Trafnie podkreślił też WSA, że zamiar strony dokonania odrolnienia, zmiany klasyfikacji gruntu w przyszłości nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania czynności jako zwolnionej lub nie. Zwolnienie to uzależnione byłoby od oświadczenia podatnika. Na marginesie zauważyć należy, że w większości przypadków podatnicy dążą do uzyskania tego zwolnienia dowodząc przeciwnie jak spółka, a mianowicie, że grunt nie jest i nie będzie przeznaczony pod zabudowę.

Przede wszystkim zaś należy uwzględnić istnienie obowiązku dokonywania przez sądy krajowe wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego i to w taki sposób, aby w razie takiej potrzeby dostosowywać je do prawa unijnego, by były one zgodne, jak chodzi o podatek od towarów i usług, z wymogami dyrektyw, ich treścią i celem. Przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) postanawia, że do celów dostawy terenu budowlanego "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W niniejszej sprawie należy też odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen z dnia 28 marca 1996r. z którego wynika, po pierwsze, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego należy do ustawodawstw państw członkowskich, i po drugie, że określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu dyrektywy, nie należy do Trybunału.

5.5. Ponieważ polski ustawodawca takiej definicji w ustawie o podatku od towarów i usług nie utworzył, należy dokonać interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, która będzie w zgodzie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie sprzeciwia się przepisom unijnym przyjęcie, że o przeznaczeniu terenu pod zabudowę decyduje plan zagospodarowania przestrzennego (zgodne w tej kwestii jest sądownictwo administracyjne, jak również można odwołać się do literatury przedmiotu: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wydawnictwo Unimex, str. 676, A. Bartosiewicz i R. Kubacki VAT 2006, Dom Wydawniczy ABC str. 954, T. Michalik VAT Komentarz Rok 2007, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 477 oraz H.Lubińska, P.Małecki Ustawa o VAT w pytaniach i odpowiedziach, Polska Akademia Rachunkowości, W-wa 2005, str. 413.)

Z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Tak więc to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przesądza o prawnej klasyfikacji terenu jak chodzi o jego przeznaczenie na dany cel, jako że z przepisu art. 14 ust. 8 tej ustawy wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - dalej m.p.z.p - ma charakter normatywny, a zatem jest powszechnie obowiązujący. Jako akt prawa miejscowego wiąże i organy administracji publicznej, jak i osoby fizyczne i ich organizacje. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje, zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, poprzez wydanie decyzji o warunkach zabudowy, która jako indywidualny akt administracyjny ma także wiążący charakter, zarówno dla stron jak i organów państwa.

Warto także zwrócić uwagę, iż na etapie tworzenia planu w przypadku, gdy w projekcie przewidziano przeznaczenie dotychczasowych gruntów rolnych lub leśnych na cele nierolnicze i nieleśne np. pod zabudowę, wójt (burmistrz, prezydent miasta) zwraca się o uzyskanie zgody na zmianę przeznaczenia tych gruntów. Tylko bowiem w m.p.z.p. może nastąpić zmiana przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolne i nieleśne w trybie określonym właśnie w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zasady i procedura uzyskania takiego zezwolenia zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 7; Dz. U. Nr 16, poz. 78). Określa ona klasę gruntów, wielkość obszaru, pochodzenie gleby, usytuowanie gruntów w odniesieniu do których wymagane jest takie zezwolenie, a więc zmiana ich przeznaczenia może nastąpić tylko w m.p.z.p., jak i takie grunty, kiedy zezwolenie nie jest wymagane, a wtedy zmiana przeznaczenia może nastąpić zarówno w m.p.z.p. jak i w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Zatem przyjęcie, że teren budowlany z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to grunt uzbrojony lub nieuzbrojony, który zgodnie z aktem prawa miejscowego, czy zgodnie z wydaną decyzją administracyjną, jest przeznaczony pod zabudowę, nie narusza art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Pozostaje także w zgodzie ze zwykłym rozumieniem określenia "przeznaczony pod zabudowę", które podaje się w skardze kasacyjnej, tj. praktyczny cel do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Oczywiście z tym zastrzeżeniem, uczynionym już wcześniej, że chodzi o obiektywne zakwalifikowanie i to w momencie dokonania czynności sprzedaży, a nie plany jakie ma strona umowy. Dlatego zasadnie podkreślał Sąd pierwszej instancji, że o przeznaczeniu terenu pod zabudowę decydują obiektywne kryteria, nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy takiego terenu.

5.6. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że WSA oparł swoje uzasadnienie na stanie prawnym nieistniejącym w dacie sprzedaży nieruchomości tj. na planie zagospodarowania terenu nieobowiązującym od dnia 31 grudnia 2003r. z powodu wygaśnięcia, należy stwierdzić, że podstawowym stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji było przesądzenie, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego, względnie indywidualna decyzja o warunkach zabudowy. Dlatego też Sąd ten zgodził się z twierdzeniem organu, że utrata mocy obowiązującej dotychczasowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie powoduje, że przedmiotowy grunt stał się gruntem budowlanym, czy przeznaczonym pod zabudowę. I z takim stwierdzeniem należy się zgodzić.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując dlaczego nie mamy do czynienia z gruntem przeznaczonym pod zabudowę, Sąd odwołał się do ustaleń wygasłego planu jak też do innych okoliczności faktycznych i prawnych wykazując, że wszystkie one świadczą o tym, że Skarżąca dokonała zakupu gruntu podlegającego zwolnieniu. Z tymi innymi okolicznościami autor skargi kasacyjnej nie polemizuje. Zatem zarzut błędnej wykładni, jak i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy uznać za niezasadny.

5.7. Za nie zasługujący na uwzględnienie uznać także należy zarzut zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 183 w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 wobec odmowy zwrotu podatku naliczonego, mimo, że został on zapłacony. W stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów omawianej ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2008r., nie stanowiły podstawy do odliczenia faktury, które dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku, o ile kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Wobec tego jeśli podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynność zwolnioną od podatku albo niepodlegającą opodatkowaniu, to mógł odliczyć kwotę wykazaną na tej fakturze, o ile została ona zapłacona przez sprzedawcę. Uznając jednak, że regulacja ta narusza podstawowy mechanizm podatku VAT zgodnie z którym odliczenie przysługuje tylko względem kwot podatku, a nie kwoty błędnie wykazanej na fakturze, doszło do likwidacji rozwiązania korzystnego dla podatników.

Po zmianie przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku. Zakaz odliczenia ma więc charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje - gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona od podatku - wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.

Wobec takiego stanowiska za nieuprawnione należy uznać zarzuty niezgodności omawianego przepisu z art. 186 i art. 183 Dyrektywy 112. Oba te artykuły mówią, odpowiednio, o prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy towary i usługi wykorzystywane są w transakcjach podatnika opodatkowanych, jak też o zasadach dokonywania zwrotu lub przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. W przepisach tych mowa jest o podatku naliczonym, a nie kwocie, która wobec zwolnienia czynności, jak w niniejszej sprawie, podatkiem nie jest. Takie stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (zob. A. Bartosiewicz Ryszard Kubacki "Komentarz VAT", Warszawa 2007 r., s. 787).

5.8. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważa zasadność zastosowania wobec niej sankcji z art. 109 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy w oparciu o stwierdzenie, że przepis ten jest niezgodny z zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w szczególności w art. 2, art. 31 pkt 3 i art. 64 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. C- 502/07, na który powoływał się Sąd pierwszej instancji, dokonał wykładni art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z jego niezgodnością z przepisami I i VI Dyrektywy, nie odnosząc się do kwestii konstytucyjności stasowania tej sankcji w prawie krajowym. Należy w tym miejscu wskazać, że kwestią zgodności z Konstytucją RP przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zajmował się już Trybunał Konstytucyjny, tak na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 27 ust. 5 - 8), jak i ustawy o VAT z 2004 r., której przepisy art. 109 ust. 4 - 8 stanowią kontynuację w tym zakresie przepisów tej pierwszej ustawy. Przykładowo można wskazać wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04 (OTK-A 2004, nr 10, poz. 11), uznający zgodność przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji oraz z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 (OTK-A 2007, nr 8, poz. 95), stwierdzający niezgodność przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 2 Konstytucji, ale tylko w takim zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej tezy ostatniego wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 46/03) znajdują także zastosowanie w odniesieniu do osób prawnych, gdyż nałożenie na osobę prawną "dodatkowego zobowiązania podatkowego" w podatku VAT, z uwagi na możliwą kumulację ciężaru kary z karami nałożonymi na podstawie ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, narusza art. 2, art. 31 pkt 3, oraz art. 64 Konstytucji RP.

Ze stanowiskiem tym jednak nie można się zgodzić. Argumentacja zawarta w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wobec podatników, którzy nie są osobami fizycznymi (bo zgodnie z przepisami tylko do nich może być stosowana odpowiedzialność karna skarbowa), czyli również wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tak jak w niniejszej sprawie), jest zgodne z przepisami konstytucyjnymi, w szczególności z art. 2 Konstytucji. Za słusznością takiego stanowiska przemawia fakt, iż u tych podatników, którzy nie są osobami fizycznymi nie występuje kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. Nie ma więc podstaw prawnych do rozciągania skutków wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego także na osoby prawne.

Ponadto odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii odpowiedzialności osoby prawnej zgodnie z ustawą o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, a co za tym idzie kumulacji kar, należy zauważyć, że tak postawiony zarzut również nie mógł przynieść oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, przede wszystkim dlatego, że nie został on należycie uzasadniony.

Formułując powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że autor rozpoznawanego środka zaskarżenia, ani w ramach podstaw kasacyjnych ani w uzasadnieniu, nie podał jakiegokolwiek przepisu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, który mógłby wskazywać na słuszność jego twierdzenia o niekonstytucyjności rozwiązań podatkowych.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, lakoniczność zarzutu w tym zakresie, a zwłaszcza brak przywołania konkretnych przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, które uzasadniałyby twierdzenia Strony w stanie sprawy uniemożliwiają uznanie zasadności badanego zarzutu w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Wobec tego, niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu Konstytucji.

5.9. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 2 skargi kasacyjnej stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, że część z nich (pkt 2 lit. a) ppkt ii oraz lit. d jak też i b) w istocie sprowadza się na naruszenia przepisów prawa materialnego. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., powiązany z naruszeniem przez organ przepisów procedury podatkowej tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzenie materiału dowodowego całościowo został uzasadniony wadliwą interpretacją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dokonaną błędnie w związku z twierdzeniami strony o jej zamiarach i celach, jak też działaniach obrazujących te cele i zamiary, co, jak wykazano wyżej, nie mogło odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku.

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest prawidłowe, zawiera wymagane tym przepisem elementy, wyraźnie artykułuje i uzasadnia twierdzenie, z którym nie zgadza się skarżąca, że o przeznaczeniu gruntów decyduje plan zagospodarowania przestrzennego z odwołaniem się do art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym. Fakt nie odniesienia się do powoływanego przez Skarżącą wyroku WSA w Warszawie z 19 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1063/06 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, nie decydują przyszłe zamiary podatnika.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.