Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 682/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z.M. (zwanego dalej "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., za poszczególne miesiące 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności zawierał umowy z rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Przedmiotem umów było dostarczanie mleka przez rolników ryczałtowych, przy czym Podatnik zobowiązywał się do zapłaty na rzecz dostawców, w terminie 25 dni roboczych miesiąca po miesiącu dokonania dostawy. Jednocześnie na rzecz tych rolników Podatnik dokonywał sprzedaży nabiału i usług badania mleka.

Organy podatkowe, mając na uwadze przepisy art. od 115 do art. 118 ustawy o VAT, regulujące szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych oraz polecenia przelewów Podatnika, dotyczące płatności za mleko na rzecz rolników ryczałtowych, stwierdziły, że Podatnik w kwestionowanych okresach zawyżył podatek naliczony, co miało wpływ na rozliczenie podatku za miesiące od maja 2004 r. do marca 2006 r. Spowodowało to, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz kwiecień i sierpień 2005 r. zadeklarował on w wysokości wyższej od należnej. W konsekwencji organy podatkowe ustaliły Podatnikowi także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przedstawione skutki prawnopodatkowe wynikały z faktu, że polecenia przelewów nie zawierały adnotacji o numerze i dacie wystawienia faktury. Na druku polecenia przelewu Podatnik wskazywał jedynie ogólnie towar, którego dotyczył przelew (np. "za mleko").

Organy podatkowe uznały, że złożone przez Podatnika oświadczenia z 31 sierpnia 2006 r., skierowane do rolników ryczałtowych, w których przyznał się on, że na formularzu przelewu bankowego nie wskazał jednoznacznie ciążącego na nim długu, świadczyć może o tym, że Podatnik był świadomy, że nie spełnił warunku, wymienionego w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, uprawniającego do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Niezależnie od powyższego organy podatkowe stwierdziły, że na Podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A. S.A. z tytułu usług transportowych, de facto niedokumentujących żadnej sprzedaży. W tym względzie organy podatkowe powołały się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniły także, że wskutek złożonych 4 maja 2006 r. korekt deklaracji ostatecznie podatek ten nie został rozliczony, jednocześnie ze złożonego oświadczenia z 20 czerwca 2006 r. wynika, że wystawionych "pustych" faktur Podatnik nie anulował, jak również nie wystawił do nich faktur korygujących.

Niezgadzając się z powołaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy. Zarzuty skargi sprowadzały się do trzech kwestii, tj.:

1. - podważania zasadności uznania przez organy, że na podstawie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jedynym dokumentem stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, w którym musi znaleźć się numer i data wystawienia faktury, jest dowód dokonania zapłaty na rachunek bankowy;
2. - kwestionowania nałożenia obowiązku rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur, dokumentujących sprzedaż usług transportowych, które nie zostały wykonane, uwzględniając fakt, że podatnik, przed wszczęciem postępowania złożył stosowne korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie 23 miesiące;
3. - braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na niezgodność tej instytucji z przepisami prawa wspólnotowego.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie podzielił żadnego z powyższych zastrzeżeń Podatnika.

W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii, stwierdził, że dokumenty stwierdzające zapłatę należności za produkty rolne w postaci bankowych poleceń przelewu ani razu nie zawierały jednocześnie numeru i daty wystawionej faktury VAT RR, potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Podniósł przy tym, że w związku z przedłożonymi w trakcie postępowania oświadczeniami z 31 sierpnia 2006 r. wraz z zestawieniami faktur VAT RR podpisanymi przez rolników ryczałtowych, do których to rolników wystosował prośbę o zgodę na zaliczenie przekazanych wcześniej kwot rozliczenia z tytułu wymienionych w załączniku faktur, organy podatkowe podjęły próbę przyporządkowania wybranych przelewów bankowych, w których znalazł się numer faktury, do wystawionych faktur VAT RR. Na tej podstawie ustalono, że występują przypadki przekroczenia kwoty zapłaty względem kwot należności wynikających z faktur bądź podania na poleceniach przelewu tego samego numeru faktury VAT RR w stosunku do dwóch różnych rolników ryczałtowych. Podatnik nie zakwestionował wyników takiego zestawienia, ani nie wyjaśnił przyczyn tych nieścisłości.

Mając powyższe na uwadze, jak również z uwagi na treść art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w trzech kolejnych punktach tego przepisu warunki stanowią łącznie niezbędne przesłanki dla zrealizowania normy zawartej w pierwszej części zdania. Ostatni z punktów, nakładając obowiązki co do niezbędnej treści dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty odnosi się wprost do zapłaty, o której mowa w pkt 2 - gdyby chodziło tylko o zapłatę w ogóle, bez dodatkowych warunków określonych w pkt 2, odwoływanie się do tego punktu byłoby zbędne. Ustawodawca natomiast podkreślił w pkt 3, że chodzi o zapłatę, o której mowa w pkt. 2, a więc wszystkie elementy takiej zapłaty. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie nasuwa takich wątpliwości interpretacyjnych, jakie sugeruje Podatnik, w szczególności do zrozumienia treści tej normy prawnej nie potrzebna jest opinia biegłego językoznawcy.

W ocenie WSA w Bydgoszczy, na tle obecnie obowiązującego przepisu, podobnie jak i art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") istnieje ustabilizowana linia orzecznictwa sądowego co do niezbędności zawarcia danych dotyczących numerów i dat wystawienia faktur VAT RR potwierdzających nabycie produktów rolnych na dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty, w postaci dyspozycji dla banku w celu zapłacenia należności na rachunek bankowy.

Wobec tego, takiego dokumentu nie można utożsamiać z wyciągiem bankowym, który jest dokumentem wystawianym przez bank (chociaż zawarcie w nim określonych niezbędnych danych, przy braku innego dowodu ze strony podatnika mogłoby być istotnym dowodem w sprawie). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tytule dokumentu podatnika dla banku w celu dokonania zapłaty na rachunek bankowy podatnika muszą znaleźć się dane, o których traktuje analizowany przepis. W stanie faktycznym sprawy w tytule poleceń przelewu brakowało bezspornie wymaganych przepisami ustawy danych i nie można uznać, że takie uchybienie skutecznie zastępują inne dowody, w szczególności oświadczenia Podatnika. Dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się do specyfiki przedmiotowej regulacji oraz wskazał, że jej celem jest konieczność stworzenia mechanizmów dokładnego kontrolowania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym w celu zapobieżenia przypadkom nadużyć w odliczeniu podatku powstałego w transakcjach dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi.

Także w odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, tj. dotyczącej obowiązku rozliczenia przez Podatnika podatku należnego z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, Skład orzekający przyznał rację organom podatkowym. W tym względzie argumentował, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie są tożsame treściowo i w związku z tym wywody uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 na tle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. co do tzw. "pustych faktur", straciły na aktualności.

W konsekwencji wystawione przez Podatnika faktury na fikcyjne usługi transportowe, które to zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez jego kontrahenta, rodziły po stronie Podatnika obowiązek rozliczenia podatku z nich wynikającego. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorca odliczył naliczony w nich podatek. Nie zmieniła tego dokonana przez Podatnika korekta deklaracji VAT-7. Zdaniem WSA w Bydgoszczy regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z treścią art. 21.1(d) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej "VI Dyrektywa", która obowiązywała w okresie, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako bezpodstawny został oceniony zarzut bezprawności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kontekście jego niezgodności z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawy prawnej dla dodatkowego zobowiązania podatkowego można upatrywać w art. 401 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub też, gdyby zachodziły przesłanki określone w art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa" o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej "Op" albo też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT;
2. 2) przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności mających stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia unormowań zawartych w art. 116 ust. 6, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust 5 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie niektórych z tych unormowań (i niezastosowaniu innych, które winny być brane pod uwagę) w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Podatnik nie zawyżył podatku naliczonego o zryczałtowany podatek z faktur VAT RR, bowiem posiada wymagane ustawą dokumenty stwierdzające dokonanie zapłaty, zawierające numer i datę wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, uprawniające go do skorzystania z prawa do zwiększenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty za nabyte produkty rolne. Podatnik nie był też zobligowany do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanych w fakturach "dokumentujących" czynności, które nie zostały dokonane; a ponadto bezprawne było nałożenie na skarżącego będącego osobą fizyczną sankcji nazywanej "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym", co też wykazał w swym wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Op albo też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, skarżący przywołał wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego i sprzeczność z tym wyrokiem zaskarżonego orzeczenia. Dla uzupełnienia swojej argumentacji w tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazywał na poglądy doktryny oraz cytował obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bd 625/07; postanowienie NSA z 31 lipca 2007 r., I FSK 1062/06; wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2006 r., I SA/Po 809/05).

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT pełnomocnik Podatnika podniósł, iż przepis ten nie jest tożsamy z art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., co czyni argumentację Sądu I instancji opartą o zapadłe na tle poprzedniego stanu prawnego orzeczenia niezasadną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Podatnik przedłożył w toku postępowania wymagane ustawą dokumenty stwierdzające dokonanie zapłaty, zawierające numer i datę wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych – dokumenty te nie mają co prawda charakteru dokumentów bankowych poleceń przelewu, ale takiego charakteru w świetle przepisów mieć nie muszą.

W świetle art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o VAT stwierdzenie wykonania konkretnego zobowiązania (zapłaty) może zostać wykazane także innymi niż bankowe dokumentami, zawierającymi numer i datę wystawienia faktury dokumentującej zakup produktów rolnych, choćby zostały one sporządzone po dniu dokonania dyspozycji przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Do takich wniosków wprost prowadzi wykładnia językowa przywołanych regulacji, której nie zastosowały w sposób prawidłowy w sprawie ani organy ani Sąd pierwszej instancji. Według pełnomocnika Podatnika, art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT wymaga by numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych podane zostały w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, a nie w jedynie dopuszczalnym, specyficznym dokumencie tj. bankowym poleceniu przelewu. Stąd też organy i Sąd pierwszej instancji powinny były zbadać, czy podatnik posiada potwierdzający zapłatę dokument zawierający numer i datę wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych, a nie czy dane te zawarł w bankowym poleceniu przelewu.

Zdaniem pełnomocnika strony, kluczowym dla dokonania prawidłowej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest znalezienie właściwego znaczenia zwrotu "...w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2". Autor skargi kasacyjnej stwierdził nadto, iż bankowy dokument przelewu zasadniczo wcale nie stwierdza faktu zapłaty, bowiem spełnienie świadczenia bezgotówkowego następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela. Zatem teoretycznie to dopiero bankowy dokument potwierdzający fakt uznania rachunku wierzyciela przelaną przez dłużnika kwotą (czyli de facto wyciąg bankowy) stwierdzić może fakt zapłaty. W jego ocenie, istotne jest także, iż stosunek prawny pomiędzy rolnikiem ryczałtowym i nabywcą produktów rolnych ma przede wszystkim charakter stosunku cywilnoprawnego (jest to z reguły klasyczna umowa sprzedaży) i tylko pośrednio wywołuje on skutki na gruncie prawa podatkowego.

Ocena wykonania zobowiązań (w tym obowiązku zapłaty ceny i dokumentowania tego zdarzenia) winna być zatem dokonywana przede wszystkim w oparciu o unormowania regulujące takie to właśnie stosunki. Na gruncie przepisów normujących wykonywanie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym podstawowym dokumentem stwierdzającym fakt wykonania zobowiązania nie jest żaden z dokumentów nakazujących określone działanie pośredniczącemu w spełnieniu świadczenia bankowi (dyspozycja zapłaty), ale dokument zwany "pokwitowaniem" i winno to być brane pod uwagę przez organy. Przedstawione przez Podatnika dokumenty mogą korzystać z waloru "pokwitowań", będąc pisemnym oświadczeniem woli wywołania określonych skutków prawnych. Sporządzane na okoliczność pokwitowania wykonania zobowiązania dokumenty są bezsprzecznie dokumentami stwierdzającymi dokonanie zapłaty wywołującymi skutek ex tunc także w rozumieniu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2007 r., I SA/Wr 963/07; wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07) zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Argumentował, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż, a faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży nie może wywoływać skutków podatkowych. Nie ma też w takim przypadku konieczności wystawiania faktury korygującej. Jako błędne pełnomocnik Podatnika ocenił stanowisko Sądu o braku aktualności orzecznictwa zapadłego na tle uprzednio obowiązującego stanu prawnego. Przeciwnie, w jego ocenie, orzecznictwo to należy wziąć pod uwagę w przedmiotowej sprawie (np. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, czy wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., III SA 2664/01).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, rozbieżność poglądów wyrażanych w tej kwestii przez organy i sądy w innych sprawach, przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, winna skutkować korzystną dla Podatnika interpretacją

Wreszcie pełnomocnik Podatnika podniósł, iż w świetle wyroku ETS ws. C-78/02 wystawienie faktury i wykazanie "podatku" od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot niedziałający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 ustawy o VAT. Pełnomocnik strony zwrócił też uwagę, że w sprawie nie ma znaczenia zgodność tego przepisu z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE zwłaszcza że przepisy dyrektyw nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych. Wskazał, że faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy, w tym także tych przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się m.in. do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro faktura taka "dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu" nie może rodzić skutków, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów można uznać za usprawiedliwione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrywany środek zaskarżenia jest zasadny przede wszystkim w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sprawie niniejszej nie można pominąć bowiem okoliczności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007 r. sygn. P 43/06 orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Uogólniając treść ww. orzeczenia skład orzekający stwierdza, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może mieć miejsca w odniesieniu do podatników VAT będących osobami fizycznymi.

Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, tj. dotyczącego art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, przypomnienia wymaga, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 36/06. Otóż w wyroku z 22 maja 2007 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odpowiednik powoływanej regulacji ustawie o VAT z 1993 r., tj. art. 33b ust. 4 pkt 3 jest nadmiernie restrykcyjny. W tymże wyroku przyjęto, że analogiczna regulacja z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest wadliwa i z tej racji nie do przyjęcia jest domniemanie konstytucyjności tego przepisu.

Powyższe orzeczenie dało asumpt do podjęcia nowego sposobu interpretowania tego ostatniego przepisu, w aspekcie gwarancji konstytucyjnego prawa własności.

W tym kierunku zaczyna się kształtować najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy chodzi o prawnopodatkowe skutki naruszenia normy z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT o charakterze technicznych rozliczeń między kontrahentami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normy z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą sprawiać by wykonywanie prawa do odliczenia podatku było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W analizowanym przypadku wymogi formalne stawiane poleceniom przelewu nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji gdy organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec tego wadliwość formalna polecenia zapłaty może być usunięta, jeżeli można w danym stanie faktycznym przyporządkować liczbę dokonanych przelewów na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, iż w decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, iż kluczowe znaczenie w dekodowaniu normy prawnej winien mieć nie termin dokument, lecz "zapłata".

W konkluzji poczynionych rozważań, skład orzekający zwraca uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 281/08. W orzeczeniu tym podkreślono bowiem, iż nadmierny formalizm ustawodawcy podatkowego nie powinien stanowić bezwzględnej przeszkody dla zwiększania podatku naliczonego przy nabywaniu produktów rolnych, jeżeli zostały spełnione przesłanki z art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 7 ustawy o VAT. Skład orzekający w powoływanej sprawie stwierdził wprost, że orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Niniejszy wyrok Trybunału obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści.

Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych (por. wyrok TK z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz.

45) - uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR".

W realiach rozpatrywanej sprawy, gdzie rozliczenia z konkretnym rolnikiem ryczałtowym występowały w cyklu miesięcznym i jeżeli z tym rolnikiem zawarta była umowa na dostawę jednorodnego produktu rolnego, to Sąd winien był odpowiedzieć na pytanie czy organy miały i mogły mieć możliwość zbadania czy mimo braków formalnych poleceń przelewów można było stwierdzić, że Podatnik w dostateczny sposób wykazał się ze swoich powinności podatkowych i nie nadużył prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżony wyrok w omawianej części jest dotknięty błędem wykładni prawa materialnego i także z tego względu podlega on uchyleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej co błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zapatrywania autora skargi kasacyjnej, co do wskazówek interpretacyjnych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 2/02 oraz orzecznictwa sądowego wykorzystującego stanowisko zawarte w tej uchwale, nie mogą być uznane za merytorycznie wiążące.

Formułując powyższą ocenę należy mieć na uwadze, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do pustych faktur, są nieaktualne, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Nadmienić wypada, że powyższa interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę także na istotne okoliczności faktyczne związane z wystawieniem i rozliczaniem spornych faktur. Podkreślił mianowicie, iż owe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego zarówno po stronie Podatnika, jak i po stronie spółki akcyjnej "A.", która przyjęła te faktury, zaewidencjonowała je oraz odliczyła naliczony podatek z tychże faktur.

Dodać należy, że z materiału sprawy wynika, że aktywny udział w działaniach Podatnika wykazywała jego małżonka, która jednocześnie była pracownikiem odbiorcy faktur.

Uwzględniając całokształt przedstawionych rozważań, na mocy art. 185 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 Ppsa.