Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1444/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi R. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki jawnej S. z siedzibą w S. za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r. i 2014 r. i od stycznia do lipca 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności tejże spółki i jej wspólników L. N. i R. N. za zaległości podatkowe spółki za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.
Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, które uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), albowiem bezsporne jest, że wspólnikami spółki jawnej w dacie powstania zaległości za wskazane w sentencji decyzji okresy byli L. N. i R. N. Bezsporna pozostaje również okoliczność istnienia zaległości po stronie spółki, która wykazując w deklaracji VAT-7 kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług, nie wpłacała ich w wysokościach deklarowanych i w terminach przewidzianych w ustawie podatkowej.
Sąd I instancji ocenił, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem standardów wynikających z Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji wskazano w jaki sposób rozliczono wpłaty dokonywane przez spółkę, prawidłowo przywołano i zinterpretowano przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji (w tym w szczególności art. 115 tej ustawy), powołano także okoliczności faktyczne i prawne wraz z ich oceną, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
WSA w Poznaniu uznał nadto za niezasadny zarzut nieokreślenia w zaskarżonej decyzji wysokości należnych od spółki odsetek za zwłokę oraz wysokości kosztów egzekucyjnych.
Stwierdził również, że wbrew stanowisku skarżących, decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki.
W jednobrzmiących skargach kasacyjnych, wywiedzionych od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżących L. N. i R. N. zarzucił:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj.:
- a. art. 108 § 1 oraz art. 115 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 31 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie, iż:
- - zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług;
- - dla wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie było konieczne wyjaśnienie, czy postępowanie egzekucyjne wobec spółki nadal się toczy;
- b. art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kwestii dotyczącej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki S. (tj. podatnika);
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie był zobligowany do:
- - wyjaśnienia, czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce S. doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej spółki;
- - określenia w decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę, jak również do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, a nie wyłącznie za zobowiązania podatkowe.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargi kasacyjne organ wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionych skarg kasacyjnych, które oparte zostały na obydwu podstawach, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w nich zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Analiza wskazanych zarzutów, jak i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że w ich trybie pełnomocnik skarżących dokonuje w istocie próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W ocenie autora skarg kasacyjnych z uwagi na to, że cały czas toczy się postępowanie egzekucyjne wobec spółki S., brak było przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżących kasacyjnie za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.
W tym zakresie należy w całości podzielić argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza że znajduje ona oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyrok z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 111/15, wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2047/16, czy z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1970/15 – wszystkie dostępne w CBOSA).
Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów na gruncie niniejszej sprawy stanowił m. inn. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik m. inn. spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Z treści tego przepisu, jak również z treści dalszych jego jednostek redakcyjnych w żadnym razie nie wynika, wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżących kasacyjnie, że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki wykazano bezskuteczność egzekucji. Przepis ten statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników.
Nie można z niego zatem wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżących. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 cyt. ustawy nie wynika więc jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki.
Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, kwestia kolejności egzekucji w takich sprawach uregulowana została natomiast w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Regulacja ta nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej.
Całkowicie niezrozumiałe, bo nie znajdujące odzwierciedlenia ani w treści decyzji podatkowych, ani też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są natomiast zarzuty odnoszące się do rzekomego pominięcia w decyzji kwestii wysokości należnych odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Pełnomocnik skarżących twierdzi, że Sąd I instancji wyraził pogląd, iż organy nie były zobligowane do wyrzekania w zakresie odsetek za zwłokę oraz wysokości kosztów egzekucyjnych, pomimo że skarżący odpowiadają za zaległości podatkowe spółki, a nie wyłącznie za jej zobowiązania podatkowe.
Zaznaczyć jednak należy, że WSA w Poznaniu stwierdził wyraźnie, akceptując w tym zakresie pogląd organu, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej (z jaką mieliśmy do czynienia w realiach niniejszej sprawy) jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną – w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W związku z tym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy nie miały podstaw, aby określać wysokość odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych wyłącznie w zakresie, w jakim określiły prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego spółki jawnej.
Natomiast mając na uwadze treść art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne i uwzględniając fakt, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika, WSA podniósł, że powinna ona w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę zaległości podatkowej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, których to strona sama ustalać nie może. W związku z tak postawioną tezą, Sąd I instancji ocenił i z oceną tą należy się w pełni zgodzić, że skoro z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej strona ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to słusznie organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał zarówno na wysokość zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej 4.741.127,87 zł, wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.342.096 zł, jak i wysokość kosztów egzekucyjnych (97.068,66 zł).
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi kasacyjne uznając je za bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Należało zatem wziąć pod uwagę, że skargi kasacyjne wniesione w tożsamych sprawach są analogiczne (zawierają identyczne zarzuty i uzasadnienia), w związku z czym pełnomocnik organu udzielił identycznych na nie odpowiedzi.
Sąd uznał więc, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego odstąpił od zasądzenia w całości kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając je od każdego ze skarżących, zgodnie z zasadami określonymi w art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wysokości połowy stawki minimalnej obliczonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).