Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1258/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 592/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. D. P. d. E. v. S. sp. z o. o. w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 1999 r. do października 2000 r., wstrzymał wykonanie tej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oraz luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 1999 r., styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2000 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe.

W trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono bowiem, że bezzasadnie odliczył on: podatek naliczony wynikający z wystawionych przez kontrahentów faktur, których oryginałami, ani duplikatami podatnik nie dysponował; podatek naliczony z faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze; podatek naliczony wynikający z faktur, z których wydatki nie zostały przez organy podatkowe uznane za koszy uzyskania przychodów. Nadto podatnik zaniżył podatek należny poprzez nieopodatkowanie sprzedaży "kart rabatowych" uprawniających do zakupu ze zniżką usług księgowych świadczonych przez podatnika.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że w myśl § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 1999 r.", brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., skoro podatnik mimo wezwania nie przedstawił oryginałów, ani duplikatów tychże faktur. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", nie uwzględniono w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur, z których wydatków Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2003 r. nie uznał za koszty uzyskania przychodów, w tym m. in. wydatków na zakup i transport materiałów budowlanych zużytych przy remoncie dworu w G. Organ odwoławczy uznał bowiem, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo – skutkowego tych wydatków z prowadzoną działalnością i nie udowodnił, że ich poniesienie ma lub będzie miało wpływ na wielkość uzyskanego przychodu.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że dokonując w sierpniu 2000 r. sprzedaży tzw. "kart rabatowych" spółka faktycznie pobierała zaliczki na poczet przyszłych usług księgowych, bowiem o kwotę pobranych zaliczek obniżała cenę wykonanych usług. Organ przyjął, że w momencie pobrania przedmiotowych zaliczek powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Strona zakwestionowała powyższe stanowisko i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzjom organów obu instancji zarzucono naruszenie art. 120 – 12, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 58 kodeksu cywilnego, poprzez wadliwą interpretację tych przepisów.
3. 2.2. Uzasadniając zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania strona podnosiła, że kwestionowane faktury wystawione przez D. sp. z o.o. zostały organom przedłożone w trakcie kontroli, jednakże nie zostały one ostemplowane, stąd skarżąca nie ma możliwości udowodnienia, że taki fakt miał miejsce. Podobnie z innymi fakturami – z niezrozumiałych dla podatnika względów uznano, że nie zostały one przedstawione organom.

W ocenie skarżącej stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe należy uznać za wadliwy, organy podatkowe zaniedbały szereg czynności w postępowaniu dowodowym, przerzucając po części ciężar udowodnienia danych okoliczności na podatnika. W tym kontekście skarżąca wskazała, że badając zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup i transport materiałów budowlanych na remont dworku w G., organy podatkowe oparły się jedynie na dokumentach, a pominęły np. dowody w postaci oględzin nieruchomości, czy przesłuchania świadków. Organy nie uwzględniły stanowiska strony, która wyjaśniała, że grunty otaczające dworek miały podkreślić reprezentacyjny charakter siedziby spółki. Wydatki określone w fakturach zostały wykorzystane na cele związane z remontem siedziby spółki, jednakże podwykonawca nie zafakturował wykonanych w tym zakresie usług.

Podniesiono także, że organy podatkowe w niniejszej sprawie opierały się na nieprawomocnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

1. 3.2. Sąd przyznał rację skarżącej spółce w zakresie zarzutu dotyczącego nieuznania jako kosztu, a tym samym – wobec treści art. 25 ust.1 pkt. 3 u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego z wydatków na zakup i przewóz półfabrykatów i materiałów budowlanych, które miały zostać użyte do prac budowlanych prowadzonych w G. Stwierdzono, że rozbieżności co do kwoty odniesionej w koszty, a kwotami wynikającymi z dwóch różnych kalkulacji oraz brak innych dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac nie mogły stanowić podstawy do pominięcia tych kosztów w ogóle. Jeśli bowiem po stronie organu podatkowego powstały wątpliwości co do zużytych materiałów do remontu pałacu w G. należało je wyjaśnić w drodze oględzin stosownie do przepisu art.181 O.p., a gdyby to było niewystarczające należało zgodnie z przepisem art.180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. sięgnąć do opinii biegłego.

Wobec powyższego Sąd uwzględnił zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art.187 § 1 O.p. i podał, że organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może zostać ograniczone do wyliczenia zaistniałych rozbieżności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić dowód z oględzin pałacu w G., a w przypadku dalszych wątpliwości sięgnąć po opinię biegłego z zakresu budownictwa i tak zgromadzony materiał ocenić stosownie do przepisu art. 191 O.p.

1. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska strony w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi i w tym zakresie uznał za trafną argumentację organów podatkowych.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez niewskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy postępowania zostały przez organy naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a nadto poprzez uchylenie decyzji w całości pomimo uznania przez Sąd pierwszej instancji niemalże wszystkich zarzutów skarżącego za chybione oraz niewskazanie przyczyny takiego rozstrzygnięcia,
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób prowadzący do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. nie zebrały w sposób rzetelny i wszechstronny całego materiału dowodowego wystarczającego do uznania, że wydatki na zakup i transport materiałów budowlanych do remontu dworu w G. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz rozstrzygnęły w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,
6. - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stosownie do których sąd rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nieuwzględnienie znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z dnia 2 lutego 2001 r., z której wynikało, że w obiekcie pn. dworek w G. nie były prowadzone żadne prace remontowe, umowy dzierżawy pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa a p. E. S. i p. I. J., a także nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego - bez wyjaśnienia powodów nieuwzględnienia przez Sąd tych dowodów i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano na uchybienie:

1. - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie,
2. - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wyjaśniał, że zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi dotyczą wyłącznie kwestii nieuznania jako kosztu uzyskania przychodu, a tym samym podstawy do odliczania podatku naliczonego wydatków na zakup i przewóz półfabrykatów i materiałów budowlanych, które mały zostać zużyte do prac budowlanych prowadzonych w dworku w G. Rozpoznając bowiem skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wszystkie - poza jednym - zarzuty skarżącego za chybione. Wartość przedmiotu sporu przed Sądem pierwszej instancji wynosiła 110.651,10 zł., natomiast wartość podatku VAT, co do której Sąd uznał zarzut strony za uzasadniony wynosiła jedynie 3.701,32 zł. Wobec tego uchylenie przez Sąd kwestionowanej decyzji w całości – zdaniem pełnomocnika organu – uznać należy za naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej z żadnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika przyczyna, dla której Sąd uznając niemalże wszystkie zarzuty skarżącego za bezzasadne, uchylił decyzję organów podatkowych w całości, co wskazuje na uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zwrócono przy tym uwagę, że zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów, a w efekcie brak możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków na zakup i transport materiałów budowlanych do remontu dworu w G. nie miał związku i nie przekładał się na pozostałe ustalenia organów i zarzuty strony.

4.3. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się m.in. umowa dzierżawy nieruchomości w G. zawarta z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, z której wynikał obowiązek uzyskania zgody konserwatora zabytków na przeprowadzenie w obiekcie w G. jakichkolwiek prac. Skarżący pomimo, że był wzywany do przedstawienia wszystkich dowodów w sprawie, takiej zgody nie przedstawił. Pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili także oględziny. Z notatki sporządzonej na tę okoliczność wynikało, że dworek w G. był zrujnowany w części, która służyć miała na cele prowadzonej działalności. W oparciu o powyższe organy stwierdziły, że prace remontowe nie były prowadzone, a co za tym idzie, że wydatki na zakup materiałów budowlanych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie pełnomocnika organu odwoławczego postępowanie dowodowe w sprawie było prawidłowe i bezzasadne byłoby przeprowadzanie kolejnych oględzin w celu poparcia tej samej tezy. Nadto zauważono, że przeprowadzenie oględzin po sześciu latach jest nierealne.

1. 4.4. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przekonywał, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup i transport materiałów budowlanych przeznaczonych na remont w G. nie mógł być przez podatnika odliczony.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami zmierzał przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zebrały w sposób rzetelny i wszechstronny całego materiału dowodowego wystarczającego do uznania, że wydatki na zakup i transport materiałów budowlanych do remontu dworu w G. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz rozstrzygnęły w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

1. 5.2. Sporna jednak kwestia czy ustalenie organów podatkowych, że wydatki na zakup i transport materiałów budowlanych do remontu dworu w G. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów była również przedmiotem analizy WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 121/04 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w której wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. Sąd ten uchylił zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2003 r., określającą na kwotę 128.382 zł zobowiązanie spółki w tym podatku., uznając trafność zarzutu skargi podatnika dotyczącego nieuwzględnienia jako kosztu wydatków na zakup i przewóz półfabrykatów i materiałów budowlanych, które miały zostać użyte do prac budowlanych prowadzonych w G. – z tych samych powodów, które zostały przytoczone w wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

1. 5.3. Stanowisko Sądu w sprawie podatku dochodowego, podobnie jak w niniejszej sprawie, zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1524/06 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, co powoduje, że zagadnienie uznania, że wydatki na zakup i transport materiałów budowlanych do remontu dworu w G. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie zostało ostatecznie przesądzone i będzie jeszcze przedmiotem oceny w kolejnym postępowaniu podatkowym.

1. 5.4. Wskazać przy tym należy, że NSA w niniejszej sprawie jest – stosownie do art. 170 P.p.s.a. – związany prawomocnym orzeczeniem wydanym w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. 5.5. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w przedmiocie wadliwości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie odmowy uznania wydatków na zakup i transport materiałów budowlanych do remontu dworu w G. za koszty uzyskania przychodów. Przy braku zaś podstaw do zakwestionowania powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, chybione są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie, skoro nie jest udowodnione, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

1. 5.6. Odnośnie natomiast pierwszego zarzutu, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy postępowania zostały przez organy naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a nadto poprzez uchylenie decyzji w całości pomimo uznania przez Sąd pierwszej instancji niemalże wszystkich zarzutów skarżącego za chybione oraz niewskazanie przyczyny takiego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że nie jest trafna pierwsza cześć tego zarzutu, bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w wyniku naruszenia przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę nieuznania za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków na remont dworu w G.

1. 5.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu uchylenia decyzji w całości, pomimo uznania przez Sąd pierwszej instancji niemalże wszystkich zarzutów skarżącego za chybione oraz niewskazanie przyczyny takiego rozstrzygnięcia, można byłoby go uznać za trafny, gdyby składający skargę kasacyjną szerzej uzasadnił swoje stanowisko, w tym - w jakiej części mogło nastąpić uchylenie zaskarżonej decyzji. Takiego jednak uzasadnienia tegoż zarzutu w skardze kasacyjnej zabrakło, ponieważ wskazano w nim jedynie, że wartość przedmiotu sporu przed Sądem pierwszej instancji wynosiła 110.651,10 zł, a Sąd uznał za uzasadniony zarzut co do kwoty jedynie 3.701,32 zł. Jednakże w podatku od towarów i usług to nie wartość przedmiotu sporu decyduje o możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji w części, lecz charakter miesięczny rozliczenia tego podatku, pozwalający na uwzględnienie skargi co do pewnych miesięcy i oddalenia jej co do pozostałych. Wymaga to jednak uwzględnienia, że rozliczenia kolejnych miesięcy mogą rzutować na rozliczenia miesięcy następnych. Stąd też podnosząc tego rodzaju zarzut autor skargi kasacyjnej winien wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. odnoszą się do określonego okresu rozliczeniowego, co pozwalałoby na eliminację rozstrzygnięcia co do tego okresu, bez uszczerbku dla rozstrzygnięcia decyzji co do pozostałych okresów rozliczeniowych. Z uwagi jednak na brak w skardze kasacyjnej takiego wywodu, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, bowiem sąd kasacyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony składającej skargę kasacyjną i samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów oraz formułowania domysłów w zakresie ich uzasadnień.

1. 5.8. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.