Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 843/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez O. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości.
Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy Hotelowej [...], jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Według niej uchylenie tego przepisu narusza klauzulę stand still wynikającą z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 roku L nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), przez co nie może on stanowić podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych nie jako ostateczny konsument, ale w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka odprzedając gościom hotelowym usługi noclegowe i gastronomiczne, świadczy usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, opodatkowane na innych zasadach niż wskazane w art. 119 ustawy o VAT, więc przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonego przepisu.
Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uzasadniając orzeczenie wskazał, że rację miała spółka w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Sąd stwierdził, że pomimo uchylenia od 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 176 Dyrektywy 112 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnikowi prowadzącemu działalność hotelową przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych od podmiotów trzecich usług gastronomicznych i hotelowych, albowiem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT naruszało klauzulę stałości wyrażoną w art. 176 Dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że spółce po 1 grudnia 2008 r. nie przysługuje prawo do odliczenia od nabywanych usług gastronomicznych i hotelowych, i w konsekwencji uchylenie przez ustawodawcę od 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) nie spowodowało naruszenia wyżej przywołanej zasady stałości.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazać należy, że powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji było uznanie, że rację miała spółka w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym należy uznać, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie.
Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w wyżej wskazanych wyrokach. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych i noclegowych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 tej ustawy.
Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT.
Należy także wskazać na definicję zawartą w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.
Prawidłowy jest zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych i noclegowych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, restrykcji polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego.
Wątpliwości co do właściwej realizacji zasad neutralności i proporcjonalności w prawie krajowym w związku z wykładnią art. 168 Dyrektywy 112, mające na uwadze zastosowanie do regulacji krajowej klauzuli "standstill", legły u podstaw pytania prejudycjalnego, które zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z odpowiedzi udzielonej przez TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos wynika, że:
"Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- – sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz
- – nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników."
W związku powyższym należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem TSUE, co do wykładni prawa unijnego. Jak wynika z tiret dwa w zw. z tiret pierwszym cyt. wyżej powołanego orzeczenia, TSUE zajął stanowisko, że prawo to (art. 168 lit. a Dyrektywy 112) dopuszcza unormowanie takie jak zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pod warunkiem, że nie dokonano w nim po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej rozszerzenia zakresu wyłączenia. W związku z tym TSUE jednoznacznie stwierdził, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.
Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż pomimo uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.
Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.
W świetle powyższej oceny stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności VAT i tym samym niemożliwe do zaakceptowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny jako prawidłowe ocenił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.