Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 126/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 733/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. U. prowadzącego działalność gospodarczą jako Firma Handlowo – Usługowa "T." (zwany dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r.

1. 1.2. Powyższy wyrok sąd I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Dziesięcioma decyzjami z dnia 27 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 za ww. okresy, Skarżący wykazał zawyżenie kwoty podatku naliczonego, które powstały w wyniku odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący - firmę Handlową "Z." J. Z. posługującego się numerem identyfikacji podatkowej Ochotniczej Straży Pożarnej w W. Zakwestionowane faktury, zdaniem organów, podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na skutek czego pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Skarżący wskazując na okoliczności podjęcia współpracy z J. Z. przedstawił sposób realizacji dostaw sprzętu (marki Bosch, Makita, Collomix, Metabo), z którego wynikało, że towar z firmy "Z." J. Z. otrzymywał wraz z fakturą. Skarżący na żadnym innym dokumencie nie potwierdzał jego odbioru. Nie posiadał kopii zamówień składanych dostawcy. Natomiast towar był przywożony przez J. Z., który dysponował samochodem dostawczym. Skarżący nie miał wiedzy o poddostawcach swojego kontrahenta. Początkowo płacił za towar wraz z odbiorem, mógł też dokonywać płatności w okresie późniejszym.

Skarżący nie posiadał dokumentów KP otrzymywanych od J. Z. W konsekwencji, zdaniem organu, odliczając podatek naliczony wynikający z tak wystawionych faktur naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

W odwołaniach od powyższych decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) tej ustawy, przez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że osoba, która dostarczała mu towar i pobierała zapłatę faktycznie nie reprezentowała firmy wskazanej w fakturach i firma taka w ogóle nie istniała.

Natomiast naruszenia prawa procesowego upatrywał w niezbadaniu przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności tego czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy mógł wiedzieć o oszukańczych działaniach swojego kontrahenta, to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie przez naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 1.3. Powyższych zarzutów nie podzielił jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem to nie on wyszukał swego kontrahenta, lecz ten sam się do niego zgłosił z ofertą i został praktycznie jego jedynym dostawcą. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie dokonał żadnej weryfikacji swego kontrahenta, nie zawarł z nim umowy pisemnej. Transakcje dokonywane był w sklepie Skarżącego, przez co nie miał on żadnej wiedzy co do siedziby firmy kontrahenta i nigdy w niej nie był. Ponadto wpłat za towar dokonywał gotówką. Wątpliwości Skarżącego nie wzbudziły częste zmiany numeru telefonu, którym posługiwał się J. Z. Jednocześnie podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedający nie istniał. Tym samym treść transakcji ujawniona w fakturach pod względem podmiotowym nie odpowiadała rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zatem organ miał podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w stosunku do dokonanego samoobliczenia.
2. 2. Skarga do Sądu I instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, powielając zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Skarżący nie kwestionował ustaleń organów obu instancji, co do braku prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę J. Z. oraz braku rejestracji jako podatnika VAT. Jednocześnie jednak stwierdził, iż nie można wyprowadzić wniosku, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Skarżący wskazał, iż stale dokonywał zakupów tego kontrahenta, który dostarczał mu je do swojej siedziby. Wyjaśnił, iż następnie towary te zbywał innym podmiotom, wystawiając faktury zakupu.

Zatem transakcje zostały przeprowadzone, jednak kontrahent dostarczał Skarżącemu towary handlowe, z pominięciem legalnej działalności. Zarzucił organom nie poczynienie wyjaśnień w tym zakresie, co skutkowało przeniesieniem odpowiedzialności na podatnika za skutki oszukańczych działań kontrahenta. Skarżący podnosił również, iż towary dostarczane przez kontrahenta (tzw. "nieustaloną osobę") były dobrej jakości i dostarczano je w ustalonym terminie. Wyjaśnił, iż nie miał szczególnych powodów do dokonywania weryfikacji istnienia swego dostawcy jako podatnika VAT. Brak zawierania umów pisemnych nie stanowił, w jego ocenie odstępstwa od normy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że powyższa skarga nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdzał, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot. Okoliczności tej nie kwestionował Skarżący.

Odwołując się do okoliczności wskazanych przez organ w zakresie współpracy przez Skarżącego z kontrahentem, Sąd uznał, iż przezorny przedsiębiorca winien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący natomiast nie tylko takich wątpliwości nie powziął, zaniechał także zapoznania się z dokumentacją rejestracyjną firmy (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu nr NIP, REGON). Tym samym podatnik mógł wiedzieć, że osoba, która dostarczała mu towar nie reprezentowała firmy kontrahenta, która faktycznie nie istniała, jednak zaniechał dokonania czynności, które pozwalałyby to ustalić. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża zaś podatnika, dlatego też to on ponosi konsekwencje przyjęcia faktury, która nie daje prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Wskazano również, że Skarżący nie składał także żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby przyczynić się do ustalenia odmiennego niż przyjęty przez organ stanu faktycznego.

1. 4. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony Skarżącej zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie prawa materialnego:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że osoba, która dostarczała mu towary i pobierała zapłatę faktycznie nie reprezentowała firmy wskazanej w fakturach i firma taka w ogóle nie istniała.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny potwierdza, że towary udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot. W ocenie pełnomocnika w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wykazano, że taka osoba nie istnieje. Ustalono natomiast, że nie prowadzi ona działalności pod nazwą i adresem wskazanym w fakturze. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w takim przypadku, gdy podmiot istnieje, ale nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, należy odwołać się do interpretacji dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1041/11.

Ponadto zakwestionował przedstawiony przez WSA w zaskarżonym wyroku zakres czynności jakie powinien dokonać Skarżący, aby mieć pewność, iż nie bierze udziału w przestępstwie podatkowym. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego taki zakres czynności nie mieści się w pojęciu racjonalnego oczekiwania. Jego zdaniem, ta racjonalność musi zawsze wynikać z okoliczności sprawy. Argumentował, iż skoro kontrahent był dostawcą towaru i dostarczał go terminowo w ilości i jakości oczekiwanej przez Skarżącego to ten nie posiadał obaw, co do nieuczciwości kontrahenta i nie ma podstaw do podjęcia działań weryfikujących jego podmiotowość.

Końcowo stwierdził, iż brak jest w stosunku do Skarżącego podstaw do zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3. 5.2. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ nie wskazano naruszenia żadnego przepisu postępowania w powiązaniu z przepisami p.p.s.a.. Wskazano tylko i wyłącznie na okoliczności faktyczne, z którymi skarżąca się nie zgadza.

Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej a już na pewno nie do powoływania przepisów stanowiących podstawę zarzutów kasacyjnych. Brak ich wskazania w petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadnieniu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę.

Skoro skarżąca podważała stan faktyczny to na niej spoczywało wykazanie i uzasadnienie naruszenia minimum art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.. Co więcej strona powinna wykazać, że naruszenie tych przepisów postępowania było istotne i tym samym mające wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie tego nie uczyniono, ograniczając się do zarzucenia popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych i oceny stanu faktycznego sprawy.

5. 3. Wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego sprowadzającego się do błędnego zastosowania dwóch przepisów (art. 88 ust.3a pkt 1 lit a) i art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) miarodajny jest więc tenże stan faktyczny. Wynika zaś z niego, że Skarżący w poszczególnych miesiącach od marca do grudnia 2009 r. nabywał towar od J. Z. Zakupy były o dużej wartości a mianowicie 1.633.806 zł. za dwanaście miesięcy 2009 r. Skarżący dokonywał zapłaty gotówką. Nie zawierał umów. Nie występował do organów podatkowych z wnioskiem czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwie nie podjął żadnych działań w zakresie weryfikacji kontrahenta. Skarżący sam stwierdził, że dokonał zakupu u nieokreślonej osoby, której tożsamości nie udało się ustalić, ze względu na brak posiadania przez Skarżącego podstawowych informacji o niej. Ponadto osoby przebywające pod adresem firmy Skarżącego, gdzie miało dochodzić do dostaw towarów również nie były w stanie nic powiedzieć na temat tych dostaw i osoby J. Z. Kontakt telefoniczny z J. Z. Skarżący utracił, jak zeznał, dwa miesiące przed przesłuchaniem go przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Te wszystkie okoliczności wskazują, że czynności wskazane w wystawionych fakturach nie miały miejsca.

Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a) zakazuje obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

Przepisy te określają przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1. 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
2. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu I instancji, odnośnie "braku należytej staranności" skarżącego jest prawidłowe. Skarżący pomimo dokonywanych znacznych zakupów u J. Z. płaconych gotówką nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, chociażby tych najprostszych polegających na sprawdzeniu czy jest on zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym i składa deklaracje podatkowe. Warto też zauważyć, że na 195 faktur zakupu towarów od stycznia do grudnia 2009 r. tylko 6 pochodziło od innych podmiotów. Zatem J. Z. był niemalże jedynym dostawcą towarów dla Skarżącego. To wszystko wymagało od przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy dokonania sprawdzenia kontrahenta. Skarżący nie uczynił tego, co spowodowało określone konsekwencje podatkowe.

Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.