Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1262/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 105/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2009 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 listopada 2008 r. którą to określono w stosunku do skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń i październik 2003 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września 2003 r.

Organ podatkowy - w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) – stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. S. prowadzącego działalność pod nazwą P. Zdaniem organu, R. S. nie wykonywał czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego oraz, że jego działalność polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur", za które pobierał opłaty od podmiotów figurujących na tych fakturach jako nabywcy towarów i usług.

Organ stwierdził także - w oparciu o § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. - że skarżący nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. P., gdyż osoba ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1. 2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego; - art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z kluczowego dla sprawy świadka podczas usprawiedliwionej nieobecności skarżącego, których chciał być obecny przy tym przesłuchaniu; - art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p. przez niezapewnienie skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organy materiału dowodowego; - art. 121 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

1. 2.3. Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia, jako niezgodnych z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu, wystawione na rzecz skarżącego przez R.S. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności. R. S. zeznał przed organem drugiej instancji w dniu 3 listopada 2009 r., że nie wystawiał na rzecz skarżącego faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności. Wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego były to tzw. puste faktury, które nie dokumentowały czynności wykonanych w rzeczywistości. Zeznania te potwierdziły ustalenia organu pierwszej instancji oparte na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach w tym w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. Zeznania R. S. wyjaśniały także mechanizm dokonywania zapłaty za fikcyjne czynności rzekomo wykonane na rzecz skarżącego, który polegał na dokonywaniu przelewów przez skarżącego na konto R. S., który następnie wypłacał przelane mu kwoty i zwracał je gotówką skarżącemu.

Okoliczności te zdaniem organu pierwszej instancji potwierdzała historia wpłat i wypłat z rachunku skarżącego. Ponadto z informacji uzyskanej przez organ z banku wynika, że skarżący zamawiał osobiście w banku kwoty gotówki do wypłaty a następnie przychodził do banku z R. S., który dokonywał wypłaty gotówki ze swojego konta.

Według Sądu, organ zasadnie odmówił uwzględnienia w materiale dowodowym dowodów zgromadzonych w sprawach podatkowych prowadzonych w stosunku do nabywców usług, które świadczyć miał skarżący. Włączenie do akt sprawy dowodów potwierdzających jego zdaniem wykonywanie przez niego usług w roku 2003 nie miałoby wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykonywania usług na rzecz skarżącego przez R. S. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji nie naruszył art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: D. I., S.F., A. G., D. Z. K. Z. Organ włączył do akt sprawy, sporządzone w innym postępowaniu, protokoły przesłuchań tych świadków w trakcie, których przedstawili oni swoją wiedzę na temat współpracy skarżącego z R.S. Z przesłuchań tych wynikało, że osoby te nie miały szczegółowej wiedzy na temat tej współpracy i nie potwierdziły jej rzeczywistego charakteru.

Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz to, że organ dysponował innymi dowodami potwierdzającymi fikcyjny charakter działalności R.S. jako podwykonawcy skarżącego, należało uznać, że organ miał podstawę do uznania, że wymienione osoby nie wniosą do sprawy nic nowego i odmówienia na podstawie art. 188 O.p. przesłuchania tych osób w niniejszej sprawie.

W rozpoznanej sprawie organ wypełnił określony w art. 190 § 1 O.p. obowiązek zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania R. S. W sytuacji, gdy skarżący nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu tego świadka organ nie miał obowiązku zmieniać terminu przesłuchania. Nie można było oczekiwać od organu, że będzie zwlekać z zakończeniem postępowania w oczekiwaniu na zwolnienie skarżącego z tymczasowego aresztu, zwłaszcza że skarżący w postępowaniu przed organem drugiej instancji działał przez profesjonalnego pełnomocnika.

W sprawie organ drugiej instancji na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył skarżącemu termin do zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie i doręczył mu postanowienie w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, zaniechanie przez organ przed wydaniem decyzji wyznaczenia nowego terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. nie stanowiło naruszenia tego przepisu. Skarżący przed wydaniem decyzji znał materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie z wyjątkiem protokołu przesłuchania P. F. Jednak skarżący znał termin i miejsce przesłuchania tego świadka, a zatem wiedział, że dowód taki został przeprowadzony. W takiej sytuacji profesjonalny pełnomocnik skarżącego mógł zapoznać się przed wydaniem decyzji z protokołem przesłuchania tego świadka. Z tych względów Sąd uznał, że w sprawie nie naruszono art. 200 § 1 O.p., art. 123 § 1 i art. 192 O.p.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., które to przepisy zdaniem skarżącego naruszały art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd wskazując, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr109, poz. 1245 ze zm.) ma analogiczną treść jak przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 7/08, uznał, że podnoszony przez skarżącego zarzut niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. był bezzasadny.

Nie był także zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z powodu jego niekonstytucyjności. W sprawie sama treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowiła wystarczającą podstawę prawną do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez R. S.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
3. - art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P. poprzez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które w tym zakresie był aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi wobec decyzji naruszającej: art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę;
5. - art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowego świadka w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności;
6. - art. 123 § 1 O.p., art. 192 O.p. i art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji;
7. - oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.;
8. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 720 zł.
9. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
11. 5.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
12. 5.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Słusznie akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120).
13. 5.4. W sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do wytknięcia organom podatkowym błędów, które w konsekwencji doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.
14. 5.5. Przywołana regulacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego jasno wynika, że uchylenie decyzji jest możliwe tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że " naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik " nie jest wystarczające do tego aby jednoznacznie uznać, że z takim naruszeniem mogliśmy mieć miejsce. Nieodzowne jest więc wykazanie, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stąd Sąd ten nie może precyzować czy uzupełniać twierdzeń strony – w przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie zaprezentowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
15. 5.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p z uwagi, że decyzja "nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego". Uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje nam czego konkretnie zaskarżona decyzja nie wyjaśnia. Nie wskazuje w jakim zakresie stan faktyczny sprawy został nie należycie wyjaśniony; czy też dlaczego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie stan faktyczny został ustalony nie prawidłowo; nie wskazuje jakie konkretnie dowody - oprócz wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków - mogły wpłynąć na odmienne ustalenia faktyczne. Wynikające z art. 183 u.p.p.s.a związanie granicami skargi kasacyjnej o którym była mowa wyżej, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślać się z jakiego powodu autor skargi kasacyjnej uważa, że decyzja nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego.
16. 5.7. W sprawie brak zatem skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania obalającego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Tym samym zgodzić się należało, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obydwu instancji, pozwalały na stwierdzenie, iż R. S. nie wykonał w rzeczywistości usług, które widnieją na fakturach VAT wystawionych przez niego na rzecz skarżącego.
17. 5.8. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę, nie zasługiwał na uwzględnienie. Z argumentacji zawartej w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienia, nie wynika, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków. Mając na uwadze okoliczności, że: - organ drugiej instancji włączył do akt sprawy, sporządzone w innym postępowaniu, protokoły przesłuchań tych świadków; - organ dysponował innymi dowodami potwierdzającymi fikcyjny charakter działalności R. S. jako podwykonawcy skarżącego; zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że organ miał podstawę do uznania, iż wymienione osoby nie wniosą do sprawy nic nowego i odmówienia na podstawie art. 188 O.p. przesłuchania tych osób. Jak właściwie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny sam skarżący nie wskazał jakie okoliczności dodatkowe powinien organ wyjaśnić przesłuchując te osoby zatem organ miał prawo sądzić, że przesłuchanie tych osób nie przyczyni się do ujawnienia innych okoliczności, niż te które wynikały z protokołów przesłuchań tych osób znajdujących się w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej również brak jest konkretnej argumentacji, z której wynikałoby, jakie okoliczności w ocenie strony miałyby być przedmiotem przeprowadzanych dowodów.
18. 5.9. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowego świadka w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności. Po za akcentowanym już w pkt 5.5. niniejszego orzeczenia brakiem wykazania jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tych regulacji należy w pełni podzielić odnoszące się do tej kwestii uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W sytuacji, gdy skarżący nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu świadka, organ podatkowy nie miał obowiązku zmieniać terminu przesłuchania. Skarżący w postępowaniu przed organem drugiej instancji działał przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik reprezentujący stronę miał prawo uczestniczyć w czynnościach pod jej nieobecność.
19. 5.10. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 192 O.p. i art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie jak w przypadku powyższego zarzutu, w sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jak właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji, zaniechanie przez organ przed wydaniem decyzji wyznaczenia nowego terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. nie stanowiło naruszenia tego przepisu. Wyznaczenie przedmiotowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Celem tej informacji jest umożliwienie zapoznania się przez stronę postępowania z dowodami na podstawie których organ wyda decyzję. W niniejszej sprawie organ postanowieniem z dnia 1 września 2009 r. wykonał obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p. Dalsze czynności zostały podjęte przez organ na podstawie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów i co do tych czynności skarżący miał pełną wiedzę. W skardze kasacyjnej brak wykazania czy i jaki wpływ na wynik sprawy miał brak powtórnego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie przedstawiono argumentacji, która by przemawiała, że wypowiedź skarżącego co do zgromadzonego materiału dowodowego wpłynęłaby na wynik sprawy.
20. 5.11. Niezasadne były również podniesione – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – z ostrożności procesowej, zarzuty wskazane w pkt 4 skargi kasacyjnej. Po pierwsze przywołane w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie są przepisami prawa materialnego. Po drugie sformułowane w oparciu o te regulacje zarzuty są w istocie powtórzeniem zarzutów z pkt 3 skargi kasacyjnej. Do nich Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyżej.
21. 5.12. Nie można podzielić zasadności zarzutów naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 92 Konstytucji RP, skoro wymienione przepisy rozporządzeń nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, stanowiąc doprecyzowanie normy wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy wymienione przepisy rozporządzeń były zgodne art. 92 Konstytucji R.P., bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy ten nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
22. 5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.