Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1270/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1012/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 593/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 27 sierpnia 2010 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10 miesięcy 2004 r. (III – XII) i 11 miesięcy 2005 r. (I – VIII i X – XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące (I, II i IX) 2004 r.
4. 1.2.1. W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2012 r. WSA w Warszawie podkreślił, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, odnośnie 11 miesięcy 2004 r. (I – XI), została wydana w dniu 27 sierpnia 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za ww. okres.
5. 1.2.2. Sąd stwierdził, że organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych.
6. 1.2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł wytyczne dla organu odwoławczego. Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2004 r., tj. przed 31 grudnia 2009 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że przed 1 stycznia 2010 r. wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za 11 miesięcy 2004 r. (I – XI), to znaczy, że postępowanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2010 r. i w tej części należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

W sytuacji natomiast, gdy wystąpią przesłanki do wydania decyzji wymiarowej za następne okresy rozliczeniowe (XII/2004 r. – XII/2005 r.), obowiązkiem organu odwoławczego będzie w pierwszej kolejności wykazanie przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu ww. wyroku Sądu decyzją z dnia 11 października 2013 r. postanowił:
2. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. i umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie,
3. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i określić za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.520 zł,
4. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i określić za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 49.001 zł,
5. - w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
6. 1.3.1. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przyznał, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r., dlatego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Co do pozostałych zobowiązań podatkowych strony organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś świadomość tego skarżąca miała podczas przesłuchania w ww. postępowaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. Dodatkowo we wrześniu 2010 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał hipotekę kaucyjną tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., a wystawione w tym okresie dla skarżącej sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosiła przeciwko niemu zarzuty naruszenia:
3. - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.");
4. - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.;
5. - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 – 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT");
6. - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.");
7. - art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT 77/388/EWG w związku z rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż zakup towaru posłużył do dokonania czynności opodatkowanych.
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
9. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
10. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi strony. W ocenie Sądu organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 593/12, zaś zaskarżona decyzja zgodna była z prawem.
11. 3.2. W pisemnych motywach wyroku WSA w Warszawie w pierwszej kolejności, za bezpodstawny uznał zarzut przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącej. Sąd ten bowiem zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań strony w podatku VAT za grudzień 2004 oraz za poszczególne miesiące 2005 r. doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wszczęciem w dniu 24 listopada 2009 r., śledztwa w sprawie przestępstwa karno-skarbowego w związku ze składaniem przez M. P. niezgodnych z prawdą deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. wynikających z uwzględniania w tych zeznaniach faktur na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlających rzeczywistości. O postępowaniu tym w ocenie organu skarżąca została powiadomiona w toku przesłuchania jej w charakterze świadka w dniu 20 kwietnia 2010 r., co stanowiło o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
12. 3.2.1. Jak w kontekście tego zarzutu zauważył dalej Sąd pierwszej instancji Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
13. 3.2.2. Przebieg przesłuchania skarżącej 20 kwietnia 2010 r. jednoznacznie wskazywał, według WSA w Warszawie na to, że jest ono prowadzone w związku z postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym nierzetelności faktur wystawianych dla skarżącej za paliwo w latach 2004 – 2005 r. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej miał prawo uznać, że skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, w związku z przestępstwem wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 i poszczególne miesiące 2005 r.
14. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za zbędne uznał rozważania co do wpływu wpisu hipoteki na bieg terminu przedawnienia, skoro organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wobec poinformowania o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym wszczętym postanowieniem z 24 listopada 2009 r., w trakcie przesłuchania skarżącej w dniu 20 kwietnia 2010 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Sąd ten uznał, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia.
15. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości i wynikającego z tego naruszenia przepisów prawa materialnego przez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w wyroku Sądu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 593/12 są wiążące dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, oraz były wiążące dla organu. W uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi faktura, z której treści wynika, że dokumentuje obrót innym towarem (olejem napędowym) od tego, który faktycznie był przedmiotem dostawy (olej opałowy). Za uzasadnioną uznał argumentację organów uzasadniającą wniosek, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe, godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe.

Zdaniem Sądu, dotychczas skarżąca nie wykazała jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą ocenę tą podziela.

1. 3.4.1. W toku postępowania prowadzonego po poprzednim wyroku nie wyszły na jaw nowe okoliczności mogące mieć wpływ na zmianę tej oceny. Wprawdzie skarżąca składała wnioski dowodowe, jednak zostały one oddalone stosownymi postanowieniami organu. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu uzasadniającą oddalenie tych wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe dotyczyły bowiem kwestii już dostatecznie wyjaśnionych w sposób, który uzyskał akceptacje Sądu w wyroku z dnia 17 października 2012 r., nie dotyczyły w istocie nowych okoliczności, które nie byłyby wcześniej brane pod uwagę przez organy.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie w nim:
4. I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), tj.:
5. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a to:
6. - nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku polegające, na nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 i przyjęcie, że zawiadomienie podatniczki o wszczętym w sprawie postępowaniu karnym skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać sytuację w której podatniczka zeznawała jako świadek w prowadzonym postępowaniu z K.k.s., mimo iż w chwili przesłuchania była ona przekonana, że postępowanie toczy się wobec dostawców skarżącej i ich zobowiązań podatkowych, a nie dotyczy jej zobowiązań,
7. - wadliwe uzasadnienie polegające na utożsamieniu instytucji "powstania zobowiązania podatkowego" z instytucją "niewykonania zobowiązania podatkowego", którym posługuje się przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo iż w sprawie nie było wydanych decyzji wymiarowych, stwierdzających niewykonanie przez nią zobowiązań podatkowych,
8. - przyjęciu, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które wg organu stwierdzały zakup innego towaru niż w rzeczywistości oraz przyjęciu, że podatniczka nie działała starannie, mimo iż przedstawiała dokumenty rejestracyjne dostawców, dokumentowała prawidłowo zapłaty za towar (dowody KP, lub przelewy bankowe), i nie mogła domyślać się, że dostawcy paliwa działają nierzetelnie,
9. - oraz przyjęciu, że materiał dowody sprawy został zgromadzony prawidłowo, podczas gdy nie przeprowadzono żadnych dowodów wnioskowanych przez skarżącą i oparto się jedynie na dowodach zebranych w innych postępowaniach, a wszelkie wątpliwości sygnalizowane przez stronę zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika (wbrew i zasadzie in dubio pro tributario).
10. II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:
11. - niewłaściwe zastosowanie 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym w fazie ad rem oraz polegające na przyjęciu, że przesłuchanie świadka w sprawie karnej skarbowej, skutkuje dla przesłuchiwanego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec jego zobowiązań podatkowych, których niewykonanie w chwili przesłuchania nie było stwierdzone żadną decyzją, ponieważ powinien on domniemywać, że postępowanie dotyczyć będzie jego osoby, a nie innych osób np. dostawców - wystawców faktur,
12. - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo iż stan faktyczny sprawy nakazywał zastosowanie tego przepisu,
13. - błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia występuje, gdy podatnik wie, iż toczy się postępowanie karne skarbowe dotyczące "nierzetelności faktur wystawianych za paliwo i na jego firmę", ale nie wie czy to postępowanie dotyczy jego osoby i jego zobowiązań podatkowych,
14. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających zakup towaru, mimo iż działał on w dobrej wierze i z właściwą starannością kupiecką, nie wiedział i nie mógł się domyśleć, że dostawcy przeklasyfikowali olej opałowy na napędowy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie, do ponownego rozpoznania;
2. - zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego, w wysokości przypisanej przepisami prawa.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

1. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Tym niemniej ocena skuteczności zarzutów procesowych zależy od tego, czy zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są słuszne.

1. 5.2. W pierwszej grupie zarzutów pełnomocnik skarżącej prezentuje pogląd, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem:
2. - skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym w fazie ad rem,
3. - skarżąca została w przesłuchana w charakterze świadka w sprawie karno skarbowej, ale nie skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec jej zobowiązań podatkowych, albowiem te nie były stwierdzone żadną decyzją.
4. 5.2.1. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii należy stwierdzić, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował jednak w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym.

5.2.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (...) Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam" W ww. wyroku o sygn. I FSK 483/13 trafnie zauważono przy tym, że pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku TK o sygn. P 30/11, na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), w celu dostosowania treści Ordynacji podatkowej do tegoż orzeczenia.

Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.2.3. W rozpoznawanej sprawie skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w dniu 20 kwietnia 2010 r. została przesłuchana w charakterze świadka w związku z postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym nierzetelności faktur wystawianych dla skarżącej za paliwo w latach 2004 - 2005, które to faktury ujęte zostały w deklaracjach podatkowych dotyczących tego okresu. W tych okolicznościach organ podatkowy miał prawo uznać, że skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, w związku z przestępstwem wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r.

Z tych względów pierwszy ze wskazanych zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

1. 5.2.4. Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z brakiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania należy w pełni zaakceptować pogląd dotyczący rozważanej tu kwestii wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "(...) Na gruncie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można zasadnie przyjmować, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego możemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy zostanie wydana i skutecznie doręczona decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, ponieważ nie wynika to ani z wykładni językowej tego przepisu, ani wykładni historycznej, ani funkcjonalnej. W przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeśli na mocy przepisów materialnych zawartych w ustawie podatkowej zaistnieją podstawy do powstania zobowiązania podatkowego, czyli skonkretyzuje się obowiązek podatkowy od strony przedmiotowej i podmiotowej z zastosowaniem określonej podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, to wówczas takie zobowiązanie podatkowe obiektywnie powstanie mimo, że podatnik nie zadeklaruje jego wysokości do zapłaty, albo zadeklaruje w kwocie niższej lub organ podatkowy jeszcze nie określi w decyzji jego prawidłowej wysokości. Termin płatności takiego zobowiązania będzie wynikał z określonego momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji podatek niezapłacony w terminie płatności stanie się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). O takie obiektywne istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe chodzi w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przepisu tego nie wynika, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Z zobowiązania podatkowego wynika obowiązek zapłaty określonego świadczenia pieniężnego (art. 5 O.p.), dlatego pojęcie "niewykonania tego zobowiązania", użyte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza brak zapłaty podatku w należnej wysokości. Z takim niewykonaniem zobowiązania należy wiązać określone przestępstwa lub wykroczenia skarbowe polegające przykładowo na: narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji (art. 54 k.k.s.), narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez to, że składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych (art. 56 k.k.s.), nieprowadzeniu ksiąg wbrew obowiązkowi (art. 60 k.k.s.), nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (art. 61 k.k.s.), podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzeniu w błąd właściwego organu narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 k.k.s.)".
2. 5.3. Z powyższych względów chybiony okazał się również trzeci zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mający polegać, na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia występuje, gdy podatnik wie, iż toczy się postępowanie karne skarbowe dotyczące nierzetelności faktur wystawionych za paliwo na jego firmę, ale nie wie, czy to postępowanie dotyczy jego osoby i jego zobowiązań podatkowych.
3. 5.4. Z powyższą kwestią wiąże się ściśle zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegający na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających zakup towaru, mimo iż działał od w dobre wierze i z właściwą starannością kupiecką, nie wiedział i nie mógł się domyślać, że dostawcy przeklasyfikowali olej opałowy na napędowy.

1. 5.4.1. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji odnośnie powyższego zagadnienia wskazał, że będąc związany z mocy art. 153 P.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 593/12 przyjął za wiążące ustalenia, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe, godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł.

1. 5.4.2. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, kwestia dotycząca ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" musi pozostać poza sferą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
2. 5.5. Z tych samych przyczyn nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej mające polegać na przyjęciu wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przyjęciu, że podatniczka nie działała starannie mimo, że przedstawiła dokumenty rejestracyjne dostawców, dokumentowała prawidłowo zapłaty za towar (dowody KP lub przelewy bankowe) i nie mogła się domyślać, że dostawcy paliwa działają nierzetelnie.
3. 5.6. Podsumowując żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego nie mógł być uwzględniony.
4. 5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.