Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 762/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu towaru w postaci kwasu cytrynowego dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że na podstawie odpowiednich zgłoszeń celnych dokonanych w poszczególnych okresach 2013 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar importowany przez A. L. w postaci kwasu cytrynowego. W stosunku do tego towaru zastosowano stawkę celną preferencyjną 3% z uwagi na przedstawienie przez importera świadectwa pochodzenia, z którego wynikało malezyjskie pochodzenie towaru.
W dniu 8 lutego 2016 r. do Urzędu Celnego w G. został przekazany raport, dotyczący dochodzenia prowadzonego w Malezji przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF. Dochodzenie prowadzone było w celu ujawnienia procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na cytrynian sodu oraz kwas cytrynowy, polegający na wysyłaniu do odbiorców z Unii Europejskiej towarów uprzednio sprowadzonych z Chin do Malezji.
W wyniku uwzględnienia danych wynikających z raportu OLAF oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w przedmiocie należności celnych organ ten uznał, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnym nie mają malezyjskiego, lecz chińskie pochodzenie. Wobec tego decyzją z dnia 24 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił przy zastosowaniu stawki celnej erga omnes 6,5% niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu.
W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia odrębną decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r., wydaną w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił A. L. podatek od towarów i usług w wysokości wskazanej w decyzji, albowiem uległa podwyższeniu w stosunku do podstawy wynikającej ze zgłoszeń celnych, podstawa obliczania podatku należnego z tytułu importu towarów, obejmując zwiększoną kwotę należności celnych. Jako podstawę decyzji organ wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41ust. 1 w związku z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej – "u.p.t.u.").
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji w sprawie podatkowej odwołania, wskazaną na początku decyzją z dnia 22 lutego 2017 r., Dyrektor Izby Celnej w G.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł w szczególności, że zadeklarowanie malezyjskiego pochodzenia towarów faktycznie pochodzących z Chin, objętych spornymi zgłoszeniami celnymi spowodowało zaniżenie należności celnych, zaś strona świadomie uczestniczyła w procederze omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na kwas cytrynowy.
Ponadto organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie był zobligowany do oczekiwania na prawomocność rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Co więcej – nie był nawet zobligowany do oczekiwania na ostateczność decyzji celnej, skoro przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje możliwość określenia podatku VAT w decyzji dotyczącej należności celnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej - "O.p."), a także art. 194 § 1 tej ustawy w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. U. UE L z 1999 r. Nr 136, poz. 1).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.
Ponadto na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. ustanowiony w sprawie sądowej pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji adwokatowi R. S., który nie był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, albowiem umocowany został do występowania w sprawie należności celnych. Wskazał także, że w zaskarżonej decyzji błędnie zostało zaznaczone, ze odwołanie wniósł adwokat R. S., podczas gdy w rzeczywistości odwołanie wniósł osobiście skarżący. Według pełnomocnika, wadliwość w doręczeniu decyzji spowodowała to, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, ze nie była zasadna.
Sąd podkreślił, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Tymczasem w przedmiotowym przypadku kwota należności celnych, jaka uwzględniona została w podstawie obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, określona została ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 21 lutego 2017 r., zaś skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Gd 375/17).
Odnosząc się natomiast do sformułowanego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. Sąd zauważył, że faktycznie w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) z dnia 9 maja 2016 r. A. L. upoważnił adwokata R. S. do reprezentowania go w postępowaniu celnym. A zatem, decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna była zostać doręczona skarżącemu, a nie adwokatowi R. S. Jednakże pomimo doręczenia ww. decyzji wbrew dyspozycji art. 145 § 1 O.p. skarżący w terminie określonym w art. 53 § 1 p.p.s.a., liczonym od dnia doręczenia decyzji adwokatowi R. S., wniósł na nią skargę do tutejszego Sądu.
Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że skarżący nie poniósł negatywnych skutków prawnych, które mogłyby wynikać z nieprawidłowego doręczenia decyzji. Tymczasem uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku strona skarżąca zaskarżyła wyrok ten w całości i wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p., stanowiących naruszenia dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., które powinno skutkować uchyleniem przez WSA w Gdańsku zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżony wyrok należało uchylić, a skargę odrzucić.
Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § P.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40), od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.
Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.
W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym, że zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie została doręczona skarżącemu, lecz adwokatowi R. S., który nie był pełnomocnikiem strony ustanowionym w sprawie podatku od towarów i usług, albowiem pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z dnia 9 maja 2016 r. upoważniało adwokata R. S. do reprezentowania A. L. jedynie w postępowaniu celnym.
Sąd pierwszej instancji stwierdzając tę okoliczność uznał, że sam fakt doręczenia decyzji odwoławczej rzekomemu pełnomocnikowi, a nie stronie, w sytuacji, gdy w przepisanym terminie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie spowodował negatywnych dla skarżącego skutków, a zatem nie stanowisko naruszenia prawa procesowego, o którym mowa w art. 145 § 1 O.p., gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska stwierdzając, że w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 O.p. – doręczona stronie, a osobie nieustanowionej w tej sprawie pełnomocnikiem, to nie doszło w ogóle do doręczenia tej decyzji, wobec czego nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, a tym samym nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi.
Zwrócić należy uwagę, że w uchwale składu 7. sędziów z dnia 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".
W uzasadnieniu tej uchwały wywiedziono, że skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.
Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja odwrotna, tzn. orzeczenie (postanowienie) doręczono stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają także w pełni zastosowanie w przypadku gdy decyzja (postanowienie) zostaną przez organ skierowane i doręczone nie stronie, lecz osobie niebędącej stroną lub jej pełnomocnikiem (w tym tzw. rzekomemu pełnomocnikowi, tzn. osobie której nie upoważniono do reprezentowania strony w danej sprawie).
Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku "negatywnych dla skarżącego skutków" wadliwego doręczenia decyzji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia."
Powyższe stwierdzenia mają w pełni również odniesienie do przypadku, gdy – jak w tej sprawie – decyzja nie została zgodnie z art. 145 § 1 O.p. doręczona stronie, lecz osobie nieprawidłowo uznanej przez organ za jej pełnomocnika.
W konsekwencji, skoro decyzja organu odwoławczego – wskutek jej niedoręczania stronie - nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyżej już wyjaśniono, że w sytuacji stwierdzenia podczas badania skargi kasacyjnej, że skarga skierowana do Sądu pierwszej instancji podlegała odrzuceniu, Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, uchyla wyrok Sądu pierwszej instancji i odrzuca skargę (art. 189 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a.
Należy podkreślić, że orzeczenie to nie może być poczytane jako niekorzystne dla strony, gdyż w jego świetle organ odwoławczy jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 22 lutego 2017 r., z uwzględnieniem obecnie istniejących okoliczności procesowych, tzn. przy ustaleniu, czy strona występuję w rozpatrywanej sprawie samodzielnie, czy ma ustanowionego pełnomocnika procesowego. Od dnia prawidłowego doręczenia tej decyzji, stronie przysługiwać będzie 30-dniowy termin do wniesienia od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Orzeczenie o zwrocie całego wpisu uiszczonego od skargi wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA