Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1296/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt I SA/Go 123/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 stycznia 2012 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano na nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku należnego za wrzesień 2006 r. oraz podatku naliczanego za poszczególne miesiące 2006 r.

W zakresie podatku należnego, w wyniku porównania zapisów ewidencji sprzedaży z dokumentami źródłowymi, organ kontroli skarbowej stwierdził brak faktur VAT o nr 21 i 22. Co spowodowało w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. zaniżenie obrotu.

W zakresie podatku naliczonego postępowanie organu kontroli skarbowej wykazało, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za poszczególne miesiące 2006 r. podatnik ujął faktury VAT wystawione m.in. przez:

1. a) A.L. za prace budowlane na budowach C. w S., W. i S. rozliczone przez J.G. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.
2. b) A. – R.R., za prace budowlane na budowach C. w S. i S. rozliczone przez J.G. w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, październik i listopad 2006r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a czynności, które dokumentują te faktury, w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe ustalenia, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) (dalej ustawa o VAT), organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie przez stronę w poszczególnych miesiącach 2006 r. podatku naliczonego.

1. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 68 § 4, poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; art.121, art.122 poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami z tym związanymi, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; art.125 poprzez prowadzenie postępowania opieszale, wydłużając rozstrzygnięcie sprawy do prawie 4 lat, co spowodowało min. drobne rozbieżności w składanych zeznaniach przez świadków związane z upływem czasu od opisywanych zdarzeń; art.187 § 1 poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania; art.191 poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu analiza akt sprawy, przeprowadzona z jednoczesnym uwzględnieniem dyspozycji wynikających z przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a lit.a ustawy o VAT - potwierdzała prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte między innymi o dwie ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj.:

1/ z dnia 4 czerwca 2009r., określającą A.L. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2006r. Z jej treści wynika, że ww. osoba, używając nazwy A.L., wystawiła dla Przedsiębiorstwa skarżącego 23 faktury VAT, jednakże nie wystąpiła u niej żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. L. nie był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składał deklaracji VAT-7. Co istotne, sam zeznał (30 grudnia 2008r), że w 2006r. nie prowadził żadnej działalności oraz nie wykonywał żadnych robót na budowach, a tylko wystawiał faktury;

2/ z dnia 30 marca 2010r., określającą R.R. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień, maj, październik i listopad 2006r. Wynika z niej, że R.R., jako A., wystawił dla przedsiębiorstwa skarżącego 8 faktur VAT. Podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 22 kwietnia 2004r. do 6 lipca 2007r., ale nie złożył ani jednej deklaracji VAT-7 i VAT-7K. Organ uznał, że niespełnienie podstawowych obowiązków istniejącego podatnika świadczy o tym, że dokonane zgłoszenie rejestracyjne do urzędu skarbowego miało na celu stworzenie formalnego pozoru istnienia tego przedsiębiorstwa oraz że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odpowiadają rzeczywistości.

Mając to na względzie Sąd za słuszną uznał tezę organów, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahentów nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Decyzje te, stanowiące niewątpliwie dokumenty urzędowe, korzystają z domniemania zgodności z prawdą informacji w nich zawartych. W związku z powyższych organ zasadnie ocenił przedkładane przez skarżącego oświadczenie R. R. z dnia 17 maja 2010r.

Po pierwsze, to dokument prywatny, którym nie można było skutecznie obalić domniemania wiarygodności treści zawartych w decyzji z dnia 30 marca 2010r. Po drugie, nie sposób zignorować faktu, że na oświadczeniu z 2010r. wskazano adres, który według ustaleń postępowania, był nieaktualny już 23 stycznia 2006r. – bowiem R. z tym dniem się wymeldował. Po trzecie, niemożność ustalenia aktualnego adresu ww. osoby uniemożliwiła przesłuchanie tej osoby, również co do okoliczności złożenia i treści przedmiotowego oświadczenia.

Według Sądu materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów, nie ograniczał się jedynie do dowodów w postaci obu ww. decyzji. Przede wszystkim, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób – kierowników budów, pracowników, jak również samej strony. Organ w skrupulatny sposób odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informację z nich płynące, wątpliwości, różnice, czy zamierzone zbieżności. Świadkowie potwierdzili obecność L. na budowie, niemniej jednak z zeznań nie wynika, aby wykonywał on roboty budowlane na rzecz skarżącego w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. Brak było jakichkolwiek danych o pracownikach, którzy mogliby wykonać zlecone przez skarżącego roboty budowlane.

Słuszne też były uwagi organu co do pokrywania się zakresu robót, które L. miał wykonywać na budowach z zakresem robót wykonywanych przez pracowników skarżącego. W istocie, okoliczność, że ww. zakres robót został wykonany nie oznacza jeszcze, że ich wykonawcą był L. Jak wykazało postępowanie mogli to być pracownicy Strony, lub też podwykonawcy J., czy też firm ze S. Istotne znaczenie dla oceny trafności podjętego przez organy rozstrzygnięcia miały także informacje wynikające z zeznań samego L., przesłuchanego w charakterze świadka (30 grudnia 2008r. i 9 grudnia 2009r.). Z protokołów wynika, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały wykonanych usług, że nigdy nie wykonywał usług jako Z., że faktury wystawiał za namową J.J.

Skarżący dyktował mu treść faktur, że płacił mu jedynie wartość podatku VAT wynikającą z wystawionych faktur. Co istotne, podczas obu przesłuchań L. złożył jednakowe zeznania, przy czym 9 grudnia 2009r. obecni byli Skarżący i jego pełnomocnik.

Sąd podzielił również stanowisko organu wyrażone co do oceny okoliczności płatności za sporne transakcje, jak też sposobu ich dokumentowania. Przeprowadzona analiza, skrupulatnie opisana w decyzji organu odwoławczego (k-16-20), dokonana została z uwzględnieniem wszystkich ujawnionych w toku postępowania aspektów sprawy.

Zdaniem Sądu nie było zasadne powołanie się na orzeczenie ETS w sprawie Axel Kittel C-439/04. Argumentacja strony skarżącej według której zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006 r. uległo przedawnieniu. była nietrafiona i nieznajdująca żadnego odzwierciedlenia w przepisach prawa.

Tym samym, mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w szczególności – wskazanych w skardze – art.23, art.121, art.122, art.125, art.187, art.191 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w za kresie uznania, że faktury wystawione przez A.L. i R.R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalonego wcześniej przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:
4. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego i obiektywnego materiału dowodowego, mogącego mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy na korzyść skarżącego, to jest nie przesłuchanie świadka R.R. i nie przeprowadzenie konfrontacji A.L. z pozostałymi, przesłuchanymi w sprawie świadkami;
5. - art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami;
6. 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w punkcie pierwszym, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd;
7. 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w punkcie pierwszym.
8. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
9. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
4. 6.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wymienione w tym zarzucie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Stanowią one, że: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, zarówno w jej petitum jak i uzasadnieniu, odnosi się do wszystkich przywołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut oraz jego argumentację stwierdzić należy, że w istocie neguje on ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że faktury wystawione przez firmę A.L. oraz A. – R.R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika strony. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte między innymi o dwie ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj.: 1/ z dnia 4 czerwca 2009r., określającą A.L. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2006r. Z jej treści wynika, że ww. osoba, używając nazwy A.L. [...],, wystawiła dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 23 faktury VAT na ogólną wartość netto 706.100,00zł, VAT 155.342,00zł, jednakże nie wystąpiła u niej żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. L. nie był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składał deklaracji VAT-7. Co istotne, sam zeznał (30 grudnia 2008r), że w 2006r. nie prowadził żadnej działalności oraz nie wykonywał żadnych robót na budowach, a tylko wystawiał faktury; 2/ z dnia 30 marca 2010r., określającą R. R. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień, maj, październik i listopad 2006r. Wynika z niej, że R.R., jako A., wystawił dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 8 faktur VAT na ogólną wartość netto 190.428,00zł, VAT 41.894,16zł. Podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 22 kwietnia 2004r. do 6 lipca 2007r., ale nie złożył ani jednej deklaracji VAT-7 i VAT-7K. Organ uznał, że niespełnienie podstawowych obowiązków istniejącego podatnika świadczy o tym, że dokonane zgłoszenie rejestracyjne do urzędu skarbowego miało na celu stworzenie formalnego pozoru istnienia tego przedsiębiorstwa oraz że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odpowiadają rzeczywistości.

Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że mając na względzie ww. rozstrzygnięcia, słuszna była teza organów, iż skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahentów nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Przedsiębiorstwa Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony.

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że decyzje mogły być błędne, nie może się ostać, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wskazuje na taki stan rzeczy. Zwrócić należy uwagę, że organ, oprócz powołania się na wymienione decyzje, dokonał w sprawie szeregu czynności, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (co do faktu, że firmy L. i R. były podwykonawcami zleconych stronie usług) organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób – kierowników budów, pracowników, jak również samej Strony. Organ w skrupulatny sposób odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice, czy zamierzone zbieżności. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Świadkowie potwierdzili obecność L. na budowie, niemniej jednak z zeznań nie wynika, aby wykonywał on roboty budowlane na rzecz Skarżącego w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT.

L. był utożsamiany albo z innym podwykonawcą Skarżącego – J., albo postrzegany jako osoba organizująca ludzi do pracy, materiały, nadzorująca pracę innych. Brak jest jakichkolwiek danych o pracownikach, którzy mogliby wykonać zlecone przez Skarżącego roboty budowlane.

Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał uwagi organu co do pokrywania się zakresu robót, które L. miał wykonywać na budowach z zakresem robót wykonywanych przez pracowników Skarżącego. W istocie, okoliczność, że ww. zakres robót został wykonany nie oznacza jeszcze, że ich wykonawcą był L. Jak wykazało postępowanie mogli to być pracownicy Strony, lub też podwykonawcy J., czy też firm z S. Teza ta, szczególnie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie prac przez L., jest w okolicznościach niniejszej sprawy uprawniona. Z kolei odnośnie R., świadkowie w swoich zeznaniach wymieniali jego firmę jako podwykonawcę Skarżącego, odpowiedzialnego za roboty instalacyjne, hydrauliczne, podposadzkowe. Tu również brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na to, że posiadał on pracowników i ilu. Istotne znaczenie dla oceny trafności podjętego przez organy rozstrzygnięcia mają także informację wynikające z zeznań samego L., przesłuchanego w charakterze świadka (30 grudnia 2008r. i 9 grudnia 2009r.).

Z protokołów wynika, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały wykonanych usług, że nigdy nie wykonywał usług jako Z., że faktury wystawiał za namową J.J., Skarżący dyktował mu treść faktur, że płacił mu jedynie wartość podatku VAT wynikającą z wystawionych faktur. Co istotne, podczas obu przesłuchań L. złożył jednakowe zeznania, przy czym 9 grudnia 2009r. obecni byli Skarżący i jego pełnomocnik. Skarżący nie zadawał dodatkowych pytań zmierzających do zdementowania zeznań świadka. Odpowiadając natomiast na pytanie pełnomocnika przesłuchiwany konsekwentnie powtórzył to samo co wcześniej dodając, że zdawał sobie sprawę z tego, że jest to tylko proceder polegający na wystawianiu faktur. Był świadom konsekwencji wynikających z wystawiania tzw. pustych faktur w związku z przeprowadzonym wobec niego przez organ postępowaniem kontrolnym w wyniku, którego została wydana decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy nie wynika aby skarżący przedstawił dowody, które całkowicie zaprzeczałyby ustaleniom zawartym w ww. decyzjach oraz wynikających z pozostałego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na nie przesłuchanie świadka R.R. i nie przeprowadzenie konfrontacji A.L. z przesłuchanymi w sprawie świadkami. Odnosząc się do przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy zeznaniami L. a zeznaniami innych świadków należy wskazać, że organ podatkowy, już wyjaśniał, iż strona nie składała żądania przeprowadzenia takiego dowodu. Podkreślił też, że strona miała zapewnione prawo udziału w przesłuchaniach L. i z prawa tego skorzystała wraz z pełnomocnikiem.

Odnosząc się z kolei do nie przesłuchania R.R., to zauważyć należy, że organ podatkowy kilkakrotnie podejmował próbę przesłuchania wymienionej osoby. Nie jest tak, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że organ nie próbował ustalić adresu R.R. Na podstawie informacji pozyskanych od matki R, ustalił, że od 23 grudnia 2006r. jest on wymeldowany i nie zamieszkuje pod adresem: ul. K. [...]. Z przedłożonej zaś przez nią kserokopii poświadczenia wymeldowania z dnia 23 stycznia 2006r. wydanego przez Urząd Miasta G., wynikało, że R.R. był zameldowany w domu nr 1 przy ul. K. [...] od dnia 30 listopada 1999r. do dnia 23 stycznia 2006r. Organ podatkowy dążąc do przesłuchania R.R. nie zachował się zatem biernie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym zauważył, że na oświadczeniu R.R. z dnia 17 maja 2010r. wskazano adres, który według ustaleń postępowania, był nieaktualny już 23 stycznia 2006r. Niemożność ustalenia aktualnego adresu ww. osoby uniemożliwiła przesłuchanie tej osoby, również co do okoliczności złożenia i treści przedmiotowego oświadczenia. Nadto, sam Skarżący mimo, że musiał się kontaktować z ww. osobą, chociażby z racji odebrania od niej oświadczenia, nie wskazał adresu, na który organ pierwszej instancji mógłby kierować wysyłaną do R. korespondencję.

1. 6.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jak i art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

1. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.