Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 13/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 4 września 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na podstawie wniosku skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z 5 czerwca 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 maja 2011 r. (która nie była zaskarżona do sądu), uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 marca 2011 r. i określającą za IV kwartał 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 12.518 zł. Do wniosku o wznowienie postępowania skarżąca załączyła kserokopie faktur VAT:
4. a) wystawioną przez D. Sp. z o.o. w G., nr [...] z 13 października 2005r na kwotę netto 17.600 zł oraz VAT 3.872 zł,
5. b) wystawione przez Zakład Budowlano-Remontowy J.K., nr [...] z 25 listopada 2005 r. oraz nr [...] z dnia 15 grudnia 2005 r. każda na kwotę netto 18.000 zł oraz VAT 3.300 zł,
6. c) wystawioną przez E. S.A. [...], nr [...] z 31 października 2005 r. na kwotę netto 390,10 zł oraz VAT w wysokości 85.82 zł.
7. 1.3. Organ, po wznowieniu postępowania, wezwał skarżącą do przedłożenia oryginałów faktur załączonych do wniosku. W odpowiedzi przedłożono oryginały faktur nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r. i nr [...] z dnia 15 grudnia 2005 r. wystawionych przez Zakład Budowlano - Remontowy J.K., a także faktury nr [...]wystawionej przez D. Sp. z o.o., oraz poinformowano, że podatniczka wystąpiła do Spółki E. o wystawienie duplikatu faktury z 31 października 2005 r., które przedstawi. Jednocześnie okazała oryginały faktur VAT nr [...]. Ponieważ oryginał faktury VAT może być jeden, a z oświadczeń strony wynikało, że cała jej dokumentacja podatkowa dotycząca 2005 r. została utracona, organ powziął wątpliwość, czy okazane dokumenty są oryginałami faktur VAT. W związku z tym bezskutecznie wzywał J.K., wystawcę ww. faktur, do złożenia wyjaśnień. Wezwania nie zostały odebrane, nie udało się skontaktować z wystawcą faktur.
8. 1.4. Dodatkowo organ ustalił, w organie właściwym dla powyższego podmiotu, że nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7 od J. K. za okres od września 2005 r. do stycznia 2006 r. Podkreślono, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. 18 maja 2012 r. zobowiązania podatkowe J. K. w podatku od towarów i usług za miesiące, w których wystawiono sporne faktury, przedawniły się. Upłynął również termin przechowywania dokumentacji za te okresy. Uznano, że nie ma możliwości zweryfikowania faktur wystawionych przez tę osobę.
9. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w związku z fakturą wystawioną przez Spółkę z o.o. D., również bezskutecznie wzywał ten podmiot o wyjaśnienia dotyczące tego dokumentu. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, odnotowano, że "adresat nie mieszka pod wskazanym adresem". Mimo podjętych prób, organ nie skontaktował się z wystawcą ww. faktury. Natomiast z odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (właściwego dla Spółki w 2005 r.) wynikało, że w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. Spółka D. nie wykazała podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nadto na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zobowiązanie podatkowe Spółki D. w VAT za miesiąc, w którym wystawiono sporną fakturę przedawniło się, jak również upłynął termin przechowywania dokumentacji za ten okres. Skutkuje to brakiem możliwości zweryfikowania przedmiotowej faktury. Wskazano, że upływ 5 letniego terminu przechowywania dokumentacji podatkowej, jak również nieodbieranie przez wystawców korespondencji, uniemożliwiło zweryfikowanie wiarygodności przedstawionych przez stronę dopiero w 2012 r., nowych dowodów w postaci przedmiotowych faktur. Natomiast faktura z 31 października 2005 r. wystawiona przez E. S.A., została uwzględniona w decyzji dotyczącej rozliczenia VAT za IV kwartał 2005 r.
10. 1.6. Organ wskazał, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 maja 2011 r., nieznane organowi, który ją wydał, ale nieistotne i w konsekwencji stwierdził brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 10 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
11. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:
12. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy spowodowane błędną wykładnią przepisów, złą subsumcją oraz naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi konkretnych przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone, a jedynie wskazała na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., który ma istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie skarżącej błąd formalny faktury w postaci braków zapisu "oryginał", "kopia" czy "duplikat" nie jest przeszkodą do uznania ww. dokumentu, jako faktury. Dyrektywa unijna określająca wymogi formalne, jakie powinna spełniać faktura, nie określa, aby musiały one być opatrzone napisem "kopia" lub "oryginał".
13. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
14. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
15. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 września 2013 r. oddalił skargę. Podniósł, że podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego spowodowane błędną wykładnią przepisów prawnych i nieprawidłowym dopasowaniem stanu faktycznego oraz naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skarżąca poprzestała jedynie na zakwestionowaniu tezy organu i oceny sprawy, polemizując z wnioskami wywiedzionymi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego na tle stosowania przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów szczególnych, co w kontekście braku podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie może skutecznie podważyć oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, opartej na wskazaniu konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie (których skarżąca nie wzruszyła innymi dowodami). Skarga nieodnosząca się w uzasadnieniu do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku wyraźnego i precyzyjnego przywołania ściśle określonych, takich, a nie innych przepisów prawa, nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
16. 3.2. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd wskazał, że pismo skarżącej z 18 maja 2012 r. zasadnie organ potraktował jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W świetle bowiem art. 128 O.p. wskazana wyżej decyzja z 16 maja 2011 r. była ostateczna, mogła więc być wzruszona w trybie postępowania nadzwyczajnego. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego wskazała nowe dowody tj. kserokopie odzyskanych faktur VAT, wystawionych przez J. K. i Spółkę D. oraz przez E. S.A. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli pełnomocnik skarżącej poinformował, że dokumenty źródłowe jej firmy zagubiły się w 2006 r. na co jednak nie przedstawiono dowodów. Jak słusznie wskazał organ, na podatniczce ciążył obowiązek odtworzenia zaginionych dokumentów przez m.in. zwrócenie się do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur. Utrata faktur miała miejsce w 2006 r., natomiast postępowanie podatkowe zakończono ostateczną decyzją 16 maja 2011 r. Skarżąca miała zatem ponad cztery lata na odtworzenie utraconej dokumentacji, a takie działania podjęła dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, tj po dwóch latach od jej utraty. Mimo to organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego pozwolił skarżącej na odtworzenie zaginionych faktur, bowiem przedłużył terminy wyznaczone na zgromadzenie duplikatów faktur VAT. Skarżąca nie wniosła o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce D.. Nie posiadała wówczas ani oryginału ani duplikatu faktur. Dopiero w maju 2012 przedłożyła kserokopię faktury z 13 października 2005 r. nr [...] tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki D. i po upływie terminu archiwizowania dokumentów przez sprzedawcę.
17. 3.3. Sąd wskazał, że organ bezskutecznie wystąpił do Spółki o złożenie wyjaśnień co do tej faktury. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynikało, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem. Tym samym nie było możliwości zweryfikowania prawdziwości transakcji. Taka sama sytuacja dotyczy faktur wystawionych przez J. K., który także był bezskutecznie wzywany przez organ podatkowy.
18. 3.4. Sąd wskazał, że w skardze skarżąca odniosła się jedynie do faktur wystawionych przez Spółkę D. i firmę J. K., pomijając fakturę E. S.A., co potraktował, jako akceptację stanowiska organu, że faktura ta była rozliczona w decyzji dotyczącej rozliczenia VAT za IV kwartał 2005 r. W tym kontekście nie stanowi ona nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
19. 3.5. Sąd podkreślił, że odliczenie podatku należnego od naliczonego może nastąpić tylko na podstawie oryginału faktury lub jej duplikatu. Wskazał, że skarżąca nie przedstawiła organowi ani oryginałów, ani duplikatów faktur. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia oryginałów tychże faktur, przedstawiła jedynie uwierzytelnione przez doradcę podatkowego i notarialnie kserokopie, które w świetle obowiązujących w 2005 r. przepisów podatkowych nie są równoznaczne z ich oryginałami. Nie zawierały one wyrazów: "oryginał, kopia, duplikat", wobec czego nie spełniały formalnych warunków wymaganych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Sąd podziela opinię organu, który uznał, że przedstawionych uwierzytelnionych kserokopii faktur nie sposób uznać za wiarygodne. Wprawdzie z adnotacji notariusza sporządzonej 18 sierpnia 2011 r. na odrębnej karcie papieru dołączonej do kserokopii faktury Nr 55/05 wystawionej przez Spółkę D. wynika, że poświadczono zgodność kserokopii dokumentu z okazanym oryginałem, nie wynika jednak, jaki to dokument został poświadczony przez notariusza. Trudno zatem uznać taki dokument za wiarygodny, tym bardziej, gdy zastanowić się, dlaczego skarżąca nie przedstawiła oryginału tych faktur organowi podatkowemu, co także podważa wiarygodność takich dokumentów. Takie wątpliwości istnieją też w przypadku faktur wystawionych przez J. K..
20. 3.6. Sąd stwierdził, że zasadnie organ uznał, że dowody, na które powołała się skarżąca, wprawdzie można uznać za nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, jednakże nie można uznać ich za istotne tj. mające wpływ na zmianę rozstrzygnięcia, co skutkowałoby zmianą lub uchyleniem decyzji ostatecznej w całości lub części, bowiem nie były to oryginały faktur, na podstawie których strona mogłaby obniżyć podatek należny o naliczony. Taki skutek mogłyby odnieść jedynie oryginały tych faktur, sporządzone zgodnie z przepisami obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia lub ich duplikaty. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno WSA w Szczecinie w wyrokach wydanych w sprawach skarżącej, jak również NSA w wyrokach oddalających skargi kasacyjne od tych orzeczeń, uznały za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w przypadku braku oryginału faktury VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedynie duplikat faktury VAT. Wskazał przy tym, że dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura. Faktury są dokumentami o charakterze sformalizowanym. Regulacja art. 22 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa) oraz odpowiednio art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej Dyrektywa 112) wymagają, by państwa członkowskie zapewniły, że co najmniej określone elementy (informacje) na fakturach będą się znajdować. Co do zasady, faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym zakresie. Z obowiązujących w 2005 r. przepisów ustawy o VAT wynika, że przypisuje się fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku. Przy czym wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. Skoro wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 112 i jest zgodny z prawem unijnym, nie można uznać za zasadny zarzutu dotyczącego obowiązku organu uwzględnienia z urzędu prawa wspólnotowego jako nadrzędnego do prawa krajowego.
21. 3.7. Sąd wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że w oparciu o art. 226 Dyrektywy 112, faktura spełniająca wymogi formalne zawarte w artykule art. 22 pkt 3 b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 112) uprawnia nabywcę towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się zaś do wskazanego w skardze wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Sąd wskazał, że orzeczenie to nie ma zastosowania w sprawie, gdyż powodem odmowy uchylenia ostatecznej decyzji nie była kwestia świadomości skarżącej co do uczestnictwa w transakcji związanej z przestępstwem, lecz załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury, które nie spełniały wymogów prawnych obowiązujących w 2005 r. niezbędnych dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia, a tym samym nie stanowiły dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które by uprawniały do wzruszenia ostatecznej decyzji.
22. 4. Skarga kasacyjna.
23. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:
24. - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania kopie faktur zakupowych nie stanowią nowych dowodów, będących podstawą uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej podczas, gdy wykładnia tego przepisu nie potwierdza tego wniosku,
25. - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło Sąd do wniosku, że przytoczony w skardze wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. C 80/11 nie ma zastosowania w sprawie podczas, gdy tezy nr 61,62,63,64,65 przytaczanego wyroku w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzą do odmiennych wniosków,
26. - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną wykładnię, co doprowadziło Sąd do wniosku, że przytoczony wyrok TSUE C-26/62 oraz C-8/81 nie ma zastosowania w sprawie podczas, gdy tezy przytaczanego wyroku, w kontekście stanu faktycznego sprawy (zasada bezpośredniego skutku) prowadzą do odmiennych wniosków,
27. - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło Sąd do wniosku, że przytoczony w czasie rozprawy wyrok TSUE C-317/94 z 24 października 1996 r. nie ma zastosowania w sprawie podczas, gdy uzasadnienie przytaczanego wyroku (zasada neutralności) prowadzą do odmiennych wniosków,
28. - art.145 pkt 1 lit. c. ustawy p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, mimo ustalenia przez Sąd, iż skarżona decyzja wydana została przez organ podatkowy na podstawie części wyselekcjonowanych dowodów, a nie na podstawie całokształtu dowodów, że nie doszło do naruszenia podstawowej zasady VAT, zasady neutralności podczas, gdy stan faktyczny sprawy prowadzi do odmiennych wniosków,
29. - art. 145 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. Sąd nie uwzględnił faktu, że organ podatkowy pozbawił skarżącą możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, przez co należy rozumieć, że nie dopatrzył się naruszenia prawa podczas, gdy stan faktyczny sprawy prowadzi do odmiennych wniosków,
30. - art. 145b kpa w związku z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 2,5,6,7 w zw. z art. 4 pkt 2 w zw. z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o wdrażaniu niektórych przepisów U.E w zakresie w równego traktowania (Dz.U. 254 poz. 1700) - skarżąca jest osobą niepełnosprawną.
31. 4.2. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skarżąca wskazała, że faktura wystawiona przez Spółkę D. spełniała wszystkie warunki określone w art. 226 Dyrektywy 112. Twierdzenie, że nie spełnia wymogów formalnych w przepisach szczególnych i wobec powyższego podatek w niej zawarty nie może być rozliczony przez skarżącą, jako podatek naliczony do odliczenia, jest nieuprawnione. Skarżąca podniosła, że polskie przepisy wykonawcze (wprowadzone przez Ministerstwo Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2010 r.) dopiero z dniem 1 stycznia 2011r zlikwidowały wymóg oznaczania faktur wyrazami ORYGINAŁ lub KOPIA przez uchylenie § 19 rozporządzenia o fakturach. Dlatego skarżąca uważa, że Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
32. 4.3. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że cytowany wyrok TSUE w sprawie C-80/11 nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wyrok TSUE jest jednym z kilku przesłanek do wznowienia postępowania. Organ podatkowy zarzucił pełnomocnikowi skarżącej (de facto osobie odpowiedzialnej za prowadzenie dokumentacji firmy) popełnienie przestępstwa i prowadzi wobec niego postępowanie karne. Także wyrok ten ma istotny wpływ na uchylenie wadliwych decyzji. W świetle tego wyroku, zastrzeżenia podniesione przez Sąd nie dają podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego na spornych fakturach. Tym samym wykładnia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dokonana przez Sąd jest nieuprawniona.
33. 4.4. Naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i art.191 O.p. polegało na tym, że Sąd, ferując wyrok, nie odniósł się w ogóle do zarzutu, że organ odmawiając uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej oparł się na wyselekcjonowanych dowodach (w postaci przedłożonych faktur), a nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, tj. zarzutu naruszenia przez organ I instancji przy określaniu podstawy opodatkowania zasady neutralności. Organ podatkowy marginalnie potraktował tę sprawę, ograniczając się do stwierdzenia, że zarzut dotyczy decyzji wymiarowej, a nie skarżonej. Skarżąca podała, że w czasie postępowania zwyczajnego organy stwierdziły, że skarżąca nie otrzymała zapłaty za wystawione faktury za IV kwartał 2005 r. Jako podstawę opodatkowania przyjęto dane z deklaracji podatkowej, naruszając zasadę neutralności VAT. Dla poparcia swojego stanowiska powołała się na orzeczenie C-317/94.
34. 4.5. Skarżąca podniosła, że Polska dopiero od 1 stycznia 2013 r. wprowadziła zasady (dla takich podatników jak skarżąca - rozliczających się metodą kasową) zapewniające poszanowanie neutralności przy określaniu podstawy opodatkowania (przez zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu zapłaty za fakturę przez kontrahenta). Tak więc przytaczane przez skarżącą orzeczenia, z których wynika zasada bezpośredniego skutku i zasada neutralności, przyczyniły się do zmian wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę.
35. 4.6. Uzasadniając naruszenie art. 190 §1 i 2 oraz art. 192 O.p. skarżąca podała, że brak konfrontacji strony z kontrahentem w trakcie postępowania wyjaśniającego, a także brak możliwości wypowiedzenia się strony co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji spowodował jej wadliwość, co do ustaleń faktycznych sprawy. Sąd rozpatrując sprawę tych uchybień nie dostrzegł przyjmując stanowisko organu za prawidłowe. Twierdzenie Sądu, że z adnotacji notariusza sporządzonej 18 sierpnia 2011 r. nie wynika bezspornie, jaki to dokument został poświadczony przez notariusza jest nieuprawnione, albowiem wynika, że w Repetorium "A" numer [...] zostało poświadczone na stronie pozwalającej zidentyfikować w sposób dokument w sposób bezsporny. Natomiast uchybienie organu podatkowego polegające na naruszeniu art. 190 § 1 i 2 oraz art.192 O.p. uniemożliwiło skarżącej dokonanie dodatkowych czynności które pozwoliłyby wyjaśnić wątpliwości organu przed wydaniem decyzji.
36. 4.7. W piśmie zawierającym odpowiedź na zarzuty skargi kasacyjnej organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, przy czym część argumentacji nie dotyczyła zarzutów kasacyjnych w tej sprawie.
37. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
38. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
39. 5.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzucała zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. Oceniając zarzut w odniesieniu do pierwszej przesłanki wznowienia, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał go za niezasadny. Wskazany przepis pozwala na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dla zaistnienia tej podstawy wznowienia muszą zostać spełnione kumulatywnie cztery przesłanki: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
40. 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie;
41. 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
42. 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
43. 5.3. Nowe dowody, na które wskazywała skarżąca dotyczyły dokumentów będących kserokopiami faktur wystawionych przez trzy podmioty: D. Spółka z o.o. w G., Zakład Budowlano-Remontowy J.K. oraz E. S.A. Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił ocenę tych dokumentów dokonaną przez organy, co do tego, że w odniesieniu do dokumentów wystawionych przez dwa pierwsze podmioty mają one przymiot dowodów nowych, nieznanych organowi, który wydał decyzję, lecz nie spełniają warunku istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odniesieniu do faktury wystawionej przez E. S.A., wskazano, że została ona uwzględniona w rozliczeniach zawartych w decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, stąd dokument ten nie ma cechy nowego dowodu. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzuty skargi, wskazał, że skarżąca pominęła kwestię faktury E. S.A. w swojej argumentacji i uznał tym samym, że nie kwestionowała ona twierdzeń organu, że faktura ta została uwzględniona w rozliczeniu w decyzji z 16 maja 2011 r.
44. 5.4. Polemizując z oceną przedłożonych dokumentów będących kserokopiami faktur, skarżąca podkreślała, że spełniają one wszystkie warunki określone przepisami, w tym w art. 226 Dyrektywy 112, przewidzianymi dla faktur. Zakwestionowała wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.) obowiązek oznaczania faktur zapisami "oryginał" czy "kopia", jako nie mający oparcia w przepisach wspólnotowych, tym samym nieuprawniony do oceny przedłożonych dokumentów. Na tym tle powoływała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na bezpośredni skutek dyrektyw, jeżeli uregulowania krajowe nie przystają do ich postanowień.
45. 5.5. Z zarzutami skarżącej wobec oceny przedmiotowych dokumentów dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, nie można się zgodzić. Istotą stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku jest uznanie, w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty w postaci kserokopii faktur nie mogą wpłynąć na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r w sposób odmienny, niż dokonano tego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 maja 2011r. Wynika to z braku przymiotu istotności nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotowe dowody nie zostały uznane za duplikaty faktur i to nie tylko z tego powodu, że brakowało na nich stosownego oznaczenia o treści "duplikat". Zasadniczym argumentem przeciwko uznaniu ich za nowe dowody potwierdzające poniesione wydatki jest brak możliwości zweryfikowania ich rzetelności, przy wielu dodatkowych przesłankach przemawiających przeciwko uwzględnieniu stanowiska skarżącej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca sama nie określiła w sprawie jednoznacznie charakteru tych dokumentów.
46. 5.6. Podzielić należy przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę organów, że skarżąca przedstawiła dokumenty będące kserokopiami faktur, co do których nie sposób było ustalić, czy są oryginałami, czy kopiami. Z pewnością nie były duplikatami faktur, co byłoby najbardziej pożądaną formą. Argumentacja skarżącej podważająca obowiązek oznaczania faktur nie zmieniła ustalenia, że w momencie wystawiania przedmiotowych faktur obowiązywały przepisy, które nakazywały takie właśnie rozróżnienie w oznaczeniu. Podatnicy w znakomitej większości realizowali taki obowiązek, który w zakresie oznaczania faktur napisem "oryginał" albo "kopia" wynikał, w IV kwartale 2005 roku z § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r.). W istocie, obowiązek taki nie był kontynuowany od wejścia w życie Rozporządzenia o tym samym przedmiocie z 28 marca 2011 r, na które powoływała się skarżąca. Należy jednak zauważyć, że odnosi się to do nanoszenia na fakturach oznaczenia "oryginał" czy "kopia". Natomiast wskazane zmiany nie dotyczą obowiązku oznaczania, że mamy do czynienia z duplikatem faktury (§ 20 ust 2 Rozporządzenia z 28 marca 2011 r), który jest powtarzany we wszystkich regulacjach dotyczących problematyki wystawienia ponownego faktury w przypadku, gdy faktura taka ulegnie zniszczeniu albo zaginie.
47. 5.7. Skarżąca, o ile zamierzała wykazać, że przedstawione dokumenty stanowiły kserokopie oryginałów faktur wystawionych jeszcze w 2005 r. - nie przedstawiła przekonywujących dowodów dlaczego obaj jej kontrahenci postanowili już w 2005 roku zaniechać obowiązku ich oznaczania ("oryginała" i "kopia") przewidując, że przestanie obowiązywać w przyszłości. Stanowisko takie pozostawało nadto w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej podczas postępowania wymiarowego, że całą dokumentację utraciła i nie mogła dysponować oryginałem faktury.
48. 5.8. Należy podkreślić, że w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2010 r, w ramach kontroli decyzji wymiarowych wydanych wobec skarżącej za inne okresy, Sąd ten podzielił stanowisko organu, że w przypadku braku oryginału faktury VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedynie duplikat faktury VAT (syg akt I SA/Sz 326/10 i I SA/Sz 327/10). Stanowisko takie podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne w tych sprawach (I FSK 1494/10 i I FSK 1495/10). W ramach tamtych sporów skarżąca nie podważała obowiązku wystawiania faktur "duplikatów", a jedynie podnosiła brak możliwości ich pozyskania.
49. 5.9. Oceniając okoliczności, które uwzględniono przy wyjaśnianiu charakteru i rzetelności przedłożonych przez skarżącą dokumentów, należy wskazać, że niesporne było, iż skarżąca w postępowaniu wymiarowym powołała się na okoliczność utraty całej dokumentacji za badany okres (w 2006 roku), stąd istniała podstawa do wyrażania wątpliwości, co do możliwości posiadania przez nią oryginałów faktur w 2012 roku. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., po wznowieniu postępowania w sprawie, wezwał skarżącą do przedłożenia oryginałów faktur załączonych do wniosku w formie kserokopii. Odpowiadając na to wezwanie skarżąca 21 czerwca 2012 r. przedłożyła oryginały faktur od Spółki D. i J. K.. Organy słusznie uznały, że posiadanie przez skarżącą oryginałów nasuwa wątpliwości co do rzetelności przedstawionych dokumentów. Należy jeszcze raz podkreślić, że skarżąca, polemizując ze stanowiskiem organu i oceną Sądu pierwszej instancji w sprawie, nie wyjaśniła jednoznacznie, jaki charakter miały, w jej ocenie, przedłożone dokumenty (czy były oryginałami, czy duplikatami), koncentrując się na podważaniu legalności obowiązku oznaczania faktur jako oryginałów albo kopii.
50. 5.10. Konsekwencją wątpliwości, które powstały wobec braku powyższego oznaczenia, jak również oznaczenia, że są to "duplikaty" faktur, była naturalna potrzeba ustalenia tej okoliczności u źródła, czyli wystawców faktur. Stąd zostało zainicjowane postępowanie z udziałem wystawców faktur, J. K. i Spółki D.. Jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w sprawie nie udało się nawiązać kontaktu z tymi kontrahentami, mimo podjętych prób uzyskania od nich wyjaśnień. Wezwania nie były przez nich odbierane. Skarżąca także nie wyjaśniała w sprawie, kiedy i w jaki sposób weszła w posiadanie przedmiotowych kserokopii faktur z 2005 r., na które powołała się dopiero w 2012 roku. Mimo posiadania w tym oczywistego interesu, nie wpłynęła na swoich kontrahentów, by zmobilizować ich do złożenia wyjaśnień w sprawie.
51. 5.11. Skarżąca powołała się na dokumenty, co do których organ wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wymiarowego skarżąca nie posiadała ani oryginałów, ani duplikatów wszystkich faktur, na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Wskutek tego organ odwoławczy w kwestionowanej decyzji uznał za zasadne uwzględnić kwoty podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zgromadzone w materiale dowodowym faktury lub duplikaty faktur VAT. Stanowisko organu polegające na uznaniu braku prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o nieudokumentowaną (a więc niepotwierdzoną fakturami) kwotę podatku naliczonego było uprawnione i wynikało bezpośrednio z treści przywołanych przepisów, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Brak faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a co za tym idzie, brak określonej w takiej fakturze kwoty podatku naliczonego, uniemożliwia uwzględnienie tej kwoty przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego. W odniesieniu do wagi ewidencji dla wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego zaznaczono, że skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest tylko oryginał lub duplikat faktury.
52. 5.12. Należy podkreślić, że faktura jako dokument sprzedaży ma istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, szczególne zaś w ustawie o podatku od towarów i usług. Faktura nie tylko dokumentuje transakcje, ale także dotyczy zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, a co najistotniejsze - faktura jest dokumentem, który jako jedyny, oprócz dokumentu celnego, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Dlatego też organy podatkowe muszą mieć możliwość zweryfikowania faktury będącej podstawą do odliczenia podatku - u jej wystawcy. Wiąże się to z problemem poprawności faktury, która, by stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi charakteryzować się poprawnością nie tylko z formalnego punktu widzenia (być oryginałem faktury VAT albo jej duplikatem), ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W zakresie tej ostatniej przesłanki organ zawsze musi mieć możliwość jej weryfikacji.
53. 5.13. W kontekście powyższych uwag, w wyniku dokonanej analizy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że faktury wystawione przez J. K. i D. Sp. z o.o. nie mogły być poddane weryfikacji, a dodatkowo faktura zakupu wystawiona przez D. Sp. z o.o. nie spełnia wymogów formalnych określonych w wyżej wskazanych przepisach. Wnioski takie zaaprobował Sąd pierwszej instancji i podziela ja Naczelny Sąd Administracyjny.
54. 5.14. Za taką oceną przemawia podniesiona przez organy okoliczność, że "oryginał" faktury VAT może być tylko jeden. Jeżeli więc podatnik go utraci, jedynym jego zamiennikiem jest duplikat oryginału faktury, który ma tą samą moc dowodową i zastępuje niejako oryginał faktury, dając jednocześnie prawo jego posiadaczowi do dokonania rozliczenia podatku naliczonego. Dając wiarę twierdzeniom skarżącej, że cała jej dokumentacja podatkowa dotycząca 2005 r. została przez nią utracona w spalonym samochodzie w 2006 r., kierując się przepisami prawa, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ miał podstawy do stwierdzenia, że w sytuacji zniszczenia oryginałów spornych faktur podatniczka mogłaby uzyskać od wskazanych kontrahentów (uwzględniając stan prawny z 2005 r) jedynie kserokopie kopii faktur VAT lub duplikaty tych faktur.
55. 5.14. Okoliczność, że przedstawione faktury nie zawierają oznaczeń co do tego, że są kopiami ani duplikatami wynikają wprost z ich wyglądu. Dodatkowo postępowanie przeprowadzone na okoliczność rzetelności spornych dokumentów nie przyniosło ustaleń, które uprawdopodobniłyby wersję korzystną dla skarżącej. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 lipca 2012 r., właściwego dla rozliczeń podatkowych kontrahenta skarżącej, J. K., wynika, że od stycznia 1998 r. nie składał on żadnych deklaracji VAT-7, co dowodzi, że nie rozliczył zafakturowanych usług. Dodatkowo ustalono, że podatnik ten złożył za 2005 r. deklarację PIT-36, w której wykazał jedynie przychody z należności ze stosunku pracy i to w kwocie znacznie niższej, niż zsumowane kwoty ujęte w załączonych fakturach. Natomiast ze złożonej w tym urzędzie skarbowym deklaracji PIT-11 (tj. deklaracji złożonej przez jego pracodawcę) wynika, że w 2005 r. J.K. pobierał wynagrodzenie ze stosunku pracy od innego podmiotu gospodarczego. Ponadto, w 2008 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. próbowali bezskutecznie, na wniosek innego organu, przeprowadzić kontrolę u tego podmiotu, ze względu na brak kontaktu z podatnikiem.
56. 5.15. W zakresie kserokopii faktury VAT nr [...] wystawionej przez D. Spółka z o.o. w G. należy wskazać, że dokument ten dodatkowo został opatrzony pieczęcią notariusza [...] z datą 18 sierpnia 2011 r. oraz adnotacją, że "Kancelaria Notarialna [...] poświadcza zgodność kserokopii dokumentu z okazanym oryginałem". Także w odniesieniu do tego podmiotu organy podjęły czynności zmierzające do weryfikacji charakteru złożonego dokumentu. W dniu 26 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji wystosował do tego podmiotu na adres [...], wezwanie do złożenia wyjaśnień, które nie zostało podjęte, a listonosz zaznaczył, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem. Nadto ustalono, że D. Sp. z o.o. w G. zaprzestała faktycznej działalności i brak jest możliwości skontaktowania się z osobami ją reprezentującymi. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako organ podatkowy właściwy dla Spółki w 2005 r. - pismem z dnia 3 lipca 2012 r. poinformował, że D. Sp. z o.o. w G. złożyła w dniu 25 listopada 2005 r. deklarację VAT-7 za październik 2005 r., nie wykazując w niej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
57. 5.16. Powyższe okoliczności przemawiały przeciwko uznaniu przedłożonych przez skarżącą dokumentów, jako takich, które mogłyby wpłynąć na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do zarzutów związanych z nieprawidłową oceną w zaskarżonym wyroku jakości dokumentu, którego zgodność z oryginałem poświadczył notariusz, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że w kompetencji notariusza nie leży kontrola prawdziwości dokumentu, z którym zgodność odpisu poświadcza. Czynności te ograniczają się bowiem do stwierdzenia, że "kopiowany" dokument (poświadczany za zgodność) jest tożsamy z dokumentem okazanym, bez względu na charakter tego dokumentu. Podstawą prawną takich czynności jest art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r poz 164 ze zm.), zgodnie z którym notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Zasadnie więc organy podniosły, co zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, że poświadczenie przez notariusza nie daje wiedzy o charakterze dokumentu, z którym zgodność poświadczono.
58. 5.17. Przedstawione wyżej okoliczności, uwzględnione w zaskarżonym wyroku, dawały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawę do wniosku, że nie doszło do naruszenia w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie można było w świetle zgromadzonych dowodów uznać, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty były istotne w rozumieniu tego przepisu, czyli, że wpływały na ostateczny kształt rozliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za IV kwartał 2005 roku.
59. 5.18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Podstawą wydania zaskarżonej i skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, decyzji był wniosek o wznowienie postępowania oparty na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołany w zarzucie przepis nie miał w ogóle w sprawie zastosowania, stąd nie mógł zostać naruszony przez organy a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji. Odniesienie się do powołanych przez skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości, miało jedynie postać odpowiedzi na przedstawiane argumenty. Zasadnie przy tym Sąd wyjaśnił, że wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego i problemu prawnego. Twierdzenie, że wybrane tezy wyroku znajdują zastosowanie w sprawie, jest nieuprawnione. Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że powodem odmowy uchylenia ostatecznej decyzji nie była kwestia świadomości skarżącej co do uczestnictwa w transakcji związanej z przestępstwem, lecz załączone do wniosku o wznowienie postępowania kserokopie faktury, które nie spełniały wymogów prawnych obowiązujących dla takiego dokumentu i nie mogły stanowić podstawy dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego.
60. 5.19. W odpowiedzi na zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec wydania decyzji na podstawie wyselekcjonowanych dowodów, a nie na podstawie całokształtu dowodów dostępnych organowi, należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są bowiem zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, w niniejszej sprawie – oceny dowodów wskazanych jako podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób, tj. prawidłowo wystawioną fakturą bądź jej duplikatem. Do wykazania spełnienia tego obowiązku zmierzało przeprowadzone postępowanie wznowieniowe. Przedstawione dowody, co zostało wykazane, nie odpowiadały powyższym warunkom.
61. 5.21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.