Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1305/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 87/15, oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 listopada 2014r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 października 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia G. S.A. w W. w podatku od towarów i usług za październik 2008r. zobowiązania podatkowego w wysokości 3 349 404 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2008r. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2009r. i upływał 31 grudnia 2013r. Jednocześnie organ nie stwierdził w postępowaniu dotyczącym października 2008r. przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź jego przerwania.

Następnie organ wskazał na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012r. sygn. I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, że uchwała spowodowała liczne kontrowersje, postanowieniem z 3 marca 2014r. w sprawie sygn. akt. II FPS 4/13 NSA zwrócił się o rozstrzygnięcie przez pełny skład Izby Finansowej NSA zagadnienia prawnego: "czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania organy podatkowe mogą wydać decyzję wymiarową w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej przez zapłatę". Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedłużył termin załatwienia sprawy z odwołania spółki za październik 2008r.

Uchwałą z 29 września 2014r. sygn. II FPS 4/13, NSA w pełnym składzie Izby Finansowej orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 w/w ustawy).

Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że w związku z faktem upływu z dniem 31 grudnia 2013r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008r. oraz w związku z tym, że spółka uregulowała kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2008r. - za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT za październik 2008r. uznał za bezprzedmiotowe.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zarzuciła naruszenie:
3. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008r. skutkował brakiem podstaw prawnych do orzekania o wysokości nadpłaty;
4. - art. 74a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie były uprawnione do rozstrzygania o nadpłacie w VAT za październik 2008r. po upływie terminu przedawnienia podatkowego, podczas, gdy ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 74a Ordynacji podatkowej jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku, w szczególności wtedy, gdy nie mogło dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
7. 3.2. Sąd pierwszej instancji, podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Powołując się na art. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji wskazał na obowiązek składania deklaracji na ten podatek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Z kolei upływ terminu przedawnienia zobowiązania stanowi przeszkodę we wzruszeniu domniemania prawidłowej jego wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji.

Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., w sprawie II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby Finansowej, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (a w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłaty podatku. Podkreślono też, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organy realizowały procedurę określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008r. Upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013r. zobowiązywał organ do umorzenia postępowania w sprawie w dniu orzekania, tj. 28 listopada 2014r. Skoro bowiem zaistniały przeszkody do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego, a tym samym skonkretyzowania niejako na nowo wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można oczekiwać, jak chce skarżąca, kontynuowania postępowania i orzekania o nadpłacie. Antycypowanie istnienia nadpłaty w podatku przez stronę postępowania, dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i żądanie jego kontynuowania mimo upływu terminu przedawnienia, doprowadziłoby zdaniem Sądu pierwszej instancji do sytuacji, że organy byłyby zobowiązane każdorazowo do nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania podatkowego i niejako "poszukiwania nadpłaty".

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zaistnienie przeszkody prawnej (przedawnienie zobowiązania) dla kontynuowania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, uniemożliwił wzruszenie domniemania podatku należnego wynikającego ze złożonej przez stronę deklaracji VAT. Sama skarżąca sformułowała też tezę, że "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą wysokość zobowiązania i na podstawie art. 74a określić wysokość nadpłaty".

Tym samym, przeszkoda procesowa w prowadzeniu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i w konsekwencji jego umorzenie uniemożliwia podważenie wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji. Przy czym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby - jak chce tego skarżąca - skutki upływu terminu przedawnienia stanowiły przeszkodę dla orzekania wyłącznie na niekorzyść podatnika. Ten brak możliwości kontynuowania postępowania nie może być również oceniany jako pominięcie ustawodawcze. Podatnik dysponuje bowiem instrumentem procesowym w postaci żądania stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli z takim żądaniem nie wystąpił, i to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (vide art.79 § 2 Ordynacji podatkowej), tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to pozostaje mu oczekiwać na wynik prowadzonego przez organ postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, którego ramy czasowe, na co wyżej wskazano, są ograniczone przepisami prawa materialnego.

Jedynie więc w przypadku złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie może rezygnować z wykonania dyspozycji narzuconej mu przez ustawodawcę na podstawie przepisu art. 74a Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Odpowiadając zaś na zarzuty skargi w kwestii przewlekłości postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca przewidział, zarówno w procedurze podatkowej, jak i sądowoadministracyjnej, instytucje prawne służące zwalczaniu ewentualnej opieszałości organu.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia zasad Konstytucji RP, w tym demokratycznego państwa prawnego, oraz istnienia potrzeby wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy Konstytucji RP jako dyrektywy wykładni innych ustaw nie mogą prowadzić do wyników sprzecznych z treścią interpretowanego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie znalazł też podstaw do bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak w ustawie zasadniczej precyzyjnych unormowań dotyczących nadpłaty, spełniających jednocześnie wymóg jednoznaczności wystarczającej do zastosowania ich bez potrzeby odwoływania się do przepisów podatkowych.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 74a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o nadpłacie w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia podatkowego, podczas gdy ustawowym obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 74a Ordynacji podatkowej jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku, w szczególności wtedy, gdy z uwagi na kilkuletnie trwanie kontroli i postępowania podatkowego podatnik nie mógł złożyć prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty a jednocześnie w toku postępowania podatnik - przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wyartykułował organowi podatkowemu żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku;

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 74a Ordynacji podatkowej i umorzeniu postępowania podatkowego zamiast określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług pomimo, że z uwagi na kilkuletnie trwanie kontroli i postępowania podatkowego podatnik nie mógł złożyć prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty a jednocześnie w toku postępowania podatnik - przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wyartykułował organowi podatkowemu żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku;

1. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd l instancji decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, podczas gdy bezprzedmiotowość postępowania nie występuje w sytuacji, jeżeli w jego toku podatnik - przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wyartykułował organowi podatkowemu żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Sąd l instancji zamiast oddalić skargę winien zatem uchylić decyzję Dyrektora 15 ze względu na wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, natomiast organ podatkowy prawidłowo stosując przepisy postępowania powinien określić wysokość nadpłaty za październik 2008 r.
2. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Formułując podstawy kasacyjne i uzasadniając jej zarzuty autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, iż w sytuacji, w której organ przez kilka lat prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe, a w ich toku strona skarżąca "wyartykułowała" żądanie stwierdzenia nadpłaty obowiązkiem organów było orzec w przedmiocie nadpłaty, nawet jeśli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty skargi kasacyjnej są zbieżne z tymi, które sformułowano w skardze do Sądu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy prawne przedstawione przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach i podkreślić, iż Sąd ten w sposób spójny, wyczerpujący i właściwy dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, odniósł się do zarzutów skargi i właściwie ocenił zaskarżoną decyzję.

5.4. Aby nie powielać poglądów, które przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym także zawartych w przywołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 1/12, a przede wszystkim sygn. akt II FPS 4/13), dotyczących możliwości orzekania po upływie okresu przedawnienia należy wskazać dodatkowo na kolejną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 (wszystkie publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta uchwała ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że w jej uzasadnieniu w sposób wyczerpujący przedstawiono relacje pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu niniejszej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej, jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku.

Stwierdzono nadto, iż brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wniosek taki uzasadnić można w dwojaki sposób. Po pierwsze, tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV Ordynacji podatkowej, który w odniesieniu do zakresu postępowania podatkowego stanowi. Po wtóre, pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

5.5. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie ma wątpliwości, iż w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony właśnie w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powstawaniem zobowiązań z mocy prawa wiąże się obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika, którego wyrazem jest złożenie stosownej deklaracji podatkowej na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nadto, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej).

Zatem, w sytuacji, gdy organ stwierdzi nieprawidłowe określenie przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego w danym podatku za dany okres rozliczeniowy, jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" istnieje obiektywnie, nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zatem charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania, które w sposób właściwy powinien rozliczyć podatnik w złożonej deklaracji. W niniejszej sprawie organ prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które okazało się niższe niż zadeklarowane.

Jednak odnosząc powyższe uwagi do kwestii przedawnienia należy wskazać, iż istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, w świetle obowiązujących w dacie orzekania przepisów, a także poglądu wyrażonego w uchwale z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13 należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach właściwie ocenił zasadność orzeczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Rozstrzygnięcie to spowodowało powrót do rozliczenia wykazanego przez stronę skarżącą w deklaracji za sporny okres rozliczeniowy, a więc do wykazanego na skutek samoobliczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą o możliwości orzekania w przedmiocie nadpłaty po przedawnieniu stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w treści uchwały z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13, bowiem prowadziłoby do uznania możliwości prowadzenia postępowania i merytorycznego rozstrzygania także po przedawnieniu (w zakresie określenia wysokości nadpłaty za październik 2008r.).

5.6. Uwagi sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące tego, że kontrola i postępowanie podatkowe trwało przez prawie 5 lat nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa. Strona skarżąca mogła w trybie skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania kwestionować prawidłowość i długość jego prowadzenia.

5.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.