Wyrok NSA z 3 sierpnia 2026 r., I FSK 1307/25

Uzasadnienie

1. Stan sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 marca 2026 r. (sygn. I FSK 1307/25), działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powstałe na tle skargi kasacyjnej wywiedzionej przez F. sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Kr 189/25) w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (treść uzasadnienia wskazanego postanowienia oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

1.1. Postępowanie podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik [...] w K. (dalej: NUCS lub organ pierwszej instancji) wydał wobec Spółki decyzję z dnia 24 czerwca 2024 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Decyzja została ekspediowana w dniu jej wydania do pełnomocnika Skarżącej doradcy podatkowego i adwokata M.S. na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. Wobec braku odbioru decyzji mimo powiadomień o umieszczeniu pisma w e-Urzędzie Skarbowym (dalej także jako: e-US), organ przyjął datę fikcji doręczenia decyzji z dniem 8 lipca 2024 r.

Następnie, pismami z dnia 18 listopada 2024 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odwołaniu sformułowała zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji, natomiast we wniosku o przywrócenie terminu Spółka podniosła, że decyzja powinna być doręczona przez ePUAP, a nie e-Urząd Skarbowy. Strona wskazała, że o możliwości wydania decyzji dowiedziała się w dniu 12 listopada 2024 r., kiedy główna księgowa odbyła rozmowę telefoniczną z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego, który poinformował ją, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w lipcu 2024 r.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2025 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że decyzja została przesłana na adres pełnomocnika Spółki w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy i doręczona – w trybie zastępczym – w dniu 8 lipca 2024 r. Organ podał, że pierwsze powiadomienie o umieszczeniu pisma w e-Urzędzie Skarbowym zostało zamieszczone w dniu 24 czerwca 2024 r., zaś drugie w dniu 1 lipca 2024 r. Zgodnie z art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jest to termin ustawowy, zawity, którego uchybienie pociąga za sobą ujemne skutki procesowe. Termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął w dniu 22 lipca 2024 r., zatem wniesienie odwołania w dniu 19 listopada 2024 r. zostało dokonane po upływie przewidzianego prawem terminu.

Równocześnie DIAS nie uznał, aby złożony wniosek o przywrócenie terminu wraz z wnioskiem o powtórne doręczenie decyzji zasługiwały na uwzględnienie, co uzasadniono w innym postanowieniu z tego samego dnia.

1.2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Kr 189/25) oddalił skargę na postanowienie DIAS z dnia 10 stycznia 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS, że wydana wobec Skarżącej decyzja NUCS z dnia 24 czerwca 2024 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącej na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy (dalej: e-US) i wobec braku odbioru tej decyzji, NUCS przyjął datę fikcji doręczenia decyzji z dniem 8 lipca 2024r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 22 lipca 2024 r. W związku z powyższym złożone w dniu 19 listopada 2024 r. odwołanie stanowiło czynność dokonaną po upływie przewidzianego terminu.

Powyższa konkluzja Sądu została poprzedzona wnikliwą i szczegółową analizą istoty sporu sprowadzającej się do rozstrzygnięcia czy decyzja NUCS z dnia 24 czerwca 20214 r. została prawidłowo doręczona Spółce na konto jej pełnomocnika w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. WSA przeanalizował możliwe sposoby doręczeń w stanie prawnym obowiązującym w okresie ekspediowania i doręczenia przedmiotowej decyzji (tj. w czerwcu i lipcu 2024r.), następnie - w jakich systemach teleinformatycznych mogło nastąpić doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej oraz który z tych systemów powinien wybrać organ podatkowy w realiach niniejszej sprawy.

Wyjaśniając powyższe kwestie Sąd wojewódzki nie zgodził się ze Stroną, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują funkcjonowania e-Urzędu Skarbowego, to niniejsza decyzja podatkowa nie mogła być doręczona za pośrednictwem tego systemu. WSA uznał, że w sprawie mogło znaleźć zastosowanie doręczenie zarówno przez ePUAP, jak i przez e-Urząd Skarbowy. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy WSA stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, iż doręczenie decyzji powinno zostać dokonane za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Dotychczasowa korespondencja w sprawie była prowadzona poprzez adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 13 września 2019 r. Natomiast pełnomocnik w dniu 24 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z zm.; dalej: ustawa o KAS albo ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej) złożył organowi na formularzu ZGD-1 oświadczenie o wyrażeniu zgody na doręczanie mu korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym.

Zdaniem Sądu, tym samym zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, co wypełniło dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach organ nie mógł kierować kolejnej korespondencji na adres dotychczasowy, lecz prawidłowo skierował ją na nowy adres, tj. konto w e-Urzędzie Skarbowym. WSA zaznaczył, że prawidłowość takiego doręczenia nie wynika z "nadrzędności" e-Urzędu Skarbowego nad innymi systemami teleinformatycznymi, lecz z opisanej chronologii zdarzeń, w tym istotnej cezury, jaką było poinformowanie organu przez pełnomocnika o zgodzie na doręczenia na nowy adres.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że oświadczenie pełnomocnika o zgodzie na doręczanie mu korespondencji przez e-Urząd Skarbowy obejmowało wszystkie pisma i nie wyłączało przedmiotowej decyzji. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, iż oświadczenie pełnomocnika obejmowało jedynie "jego osobiste, prywatne sprawy", a także, że w ramach e-Urzędu Skarbowego występować może jedynie pełnomocnik ogólny danego podmiotu.

1.3. Postępowanie kasacyjne.
1.3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 144 § 1a i art. 217 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu nie uwzględnił faktu, że przepisy Ordynacji podatkowej, które w niniejszej sprawie stosuje się na podstawie odesłania z ustawy o kontroli skarbowej, nie regulują funkcjonowania systemu e-US, co oznacza, że system ten nie został wskazany w Ordynacji podatkowej wprost jako system, na który może zostać doręczona decyzja podatkowa w sprawie prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 35e ust. 1 i 4 ustawy o KAS w zw. z art. 144 § 1a w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie doręczania decyzji doręczenie to mogło nastąpić na konto pełnomocnika podatnika w e-US, jeśli taki pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na to konto, a w konsekwencji, że doręczanie pism na konto w e-US pełnomocnika podatnika stanowi jeden ze sposobów doręczeń decyzji określających zobowiązanie podatkowe;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 35e ust. 1 i 4 ustawy o KAS w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu uznał, że wyrażenie w dniu 24 kwietnia 2024 r. zgody przez Pana M.S. na doręczanie pism na należące do niego konto w e-US skutkuje wyrażeniem zgody na doręczanie korespondencji na to konto dotyczącej jego zawodowej sfery kontaktów z organami podatkowymi, podczas gdy zgoda ta dotyczyła tylko i wyłącznie prywatnych spraw Pana M.S., w których działał on we własnym imieniu, a w ramach e-US nie ma możliwości występowania w imieniu innego podmiotu jako pełnomocnik szczególny;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu uznał, że doręczenie decyzji mogło nastąpić na konto Pana M.S. w e-US, pomimo że w złożonym do niniejszej sprawy pełnomocnictwie z dnia 13 września 2019 r. wskazano, że adresem do doręczeń elektronicznych właściwym w niniejszej sprawie dla celów doręczania pism jest adres elektroniczny ePUAP/[...], podczas gdy w razie ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się mu pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a zatem adres ten ma pierwszeństwo przed jakimkolwiek innym sposobem doręczeń pism;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 35e ust. 5 ustawy o KAS w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu uznał, że doręczanie pism za pośrednictwem e-US ma pierwszeństwo przed doręczaniem pism na adres do doręczeń elektronicznych ePUAP wskazany w złożonym pełnomocnictwie PPS-1, podczas gdy w przepisach Ordynacji podatkowej nie został wskazany preferowany system do doręczeń pism organu podatkowego, a jednocześnie z art. 35e ust. 5 ustawy o KAS wynika, że nie doręcza się pisma na konto w e-US, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS, co potwierdza, że nie istnieje nadrzędność systemu e-US nad innymi formami doręczania elektronicznego;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 i art. 138j § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu nie uwzględnił faktu, że w pełnomocnictwie szczególnym w formularzu PPS-1 profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, co oznacza, że wyrażenie przez profesjonalnego pełnomocnika zgody na doręczenia korespondencji za pośrednictwem e-US nie jest wystarczające dla skutecznego doręczenia mu pism w postępowaniu podatkowym;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu nie uwzględnił, że zmiana numeru postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki determinowała konieczność złożenia nowego pełnomocnictwa szczególnego dla Pana M.S., które powinno wskazywać nowy numer, pod którym prowadzona była sprawa, a w konsekwencji że złożone pełnomocnictwo z dnia 13 września 2019 r. od momentu pierwszej zmiany numeru postępowania kontrolnego dokonanej po złożeniu tego pełnomocnictwa, było bezskuteczne;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi w związku z uznaniem, że wyrażanie przez pana M.S. zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-US stanowiło oświadczenie o zmianie adresu do doręczeń, o którym mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem Naczelnik uprawniony był do doręczenia decyzji za pośrednictwem e-US;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi w związku z uznaniem przez organ oraz Sąd, że w analizowanej sprawie niecelowe było zastosowanie zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo iż przepisy regulujące zasady doręczania pism w sprawach podatkowych mają przede wszystkim charakter gwarancyjny dla podatników, a wszelkie wątpliwości oraz nieścisłości wynikające z treści tych przepisów powinny być interpretowane na korzyść podatników, a w konsekwencji:
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, podczas gdy Skarżąca spełniła przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji, tj. uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, wniosła podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz z wniesieniem podania dopełniła czynności, dla której określony był termin, tj. złożyła odwołanie od decyzji.
1.3.2. Wnioski skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej wniesiono: na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed WSA wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.3.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.3.4. Wniosek procesowy Spółki z 20 lutego 2026 r.

Pismem procesowym z dnia 20 lutego 2026 r., powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a., Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci raportu zawierającego listę dokumentów wysłanych, wygenerowanego z platformy e-US na okoliczność wykazania, że pełnomocnik doradca podatkowy M.S. nie wykorzystuje tego konta do prowadzenia działalności gospodarczej jako doradca podatkowy, a jedyna korespondencja jaką wysyła przy wykorzystaniu tego kanału komunikacji to wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej (z uwagi na brak możliwości wysłania wniosku w inny sposób) oraz korespondencja prywatna (wniosek o zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań).

1.3.5. Wniosek procesowy organu z 12 marca 2026 r.

Pismem procesowym z dnia 12 marca 2026 r., złożonym po zamknięciu rozprawy, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a ponadto wniósł:

- na podstawie art. 133 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy,
- na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 2 p.p.s.a. o wydanie postanowienia o przedstawieniu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. prawidłowej wykładni przepisu art. 144 § 1a i art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.
2. Postanowienie w przedmiocie przekazania składowi siedmiu sędziów do rozpoznania istotnego zagadnienia prawnego.

Mając powyższe na uwadze, rozpoznając wywiedzioną przez Spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny – wspominanym wyżej – postanowieniem z 16 marca 2026 r. (sygn. I FSK 1307/25), działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne:

"Czy w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131)?".

2.1. Stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Pismem z 11 maja 2026 r. stanowisko w sprawie przedstawił Dyrektor Izby, wnosząc o podjęcie uchwały następującej treści: "W przypadku wyrażenia przez pełnomocnika, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, aktywnej zgody na doręczanie pism na konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy:

1) organ podatkowy, w oparciu o przepis art. 144 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, ma obowiązek doręczać pisma pełnomocnikowi na konto w systemie e-Urząd Skarbowy,bowiem zgodnie z przepisem art.3 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1045 ze zmm.; dalej: ustawa dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych), ustawy tej nie stosuje się do doręczania korespondencji jeżeli przepisy odrębne przewidują wnoszenie lub doręczanie korespondencji z wykorzystaniem innych niż adres do doręczeń elektronicznych rozwiązań techniczno-organizacyjnych, a takim rozwiązaniem dla organów podatkowych pozostaje system teleinformatyczny KAS e-Urząd Skarbowy;
2) późniejsze wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego, w tym także adresu na platformie ePUAP nie powoduje zmiany adresu w rozumieniu art. 145 § 2 w związku z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i nie uchyla oświadczenia pełnomocnika wyrażającego zgodę na doręczanie pism na konto w systemie e-Urząd Skarbowy."

Zdaniem Dyrektora Izby rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego wymaga uprzedniego ustalenia wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy trzema aktami prawnymi, regulującymi kwestię doręczeń, a to: ustawą o doręczeniach elektronicznych, ustawą - Ordynacja podatkowa oraz ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej a także ustalenia priorytetów w ich stosowaniu. Hierarchia sposobów doręczeń, o której mowa w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, nie może zdaniem organu, zostać zdeprecjonowana ani pominięta przez art. 145 § 2 tej ustawy. Zastosowanie wykładni literalnej oraz systemowej wewnętrznej prowadzi bowiem do wniosku, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do adresu fizycznego do doręczeń. Adresem, który pełnomocnik od dnia 5 października 2021 r. powinien wskazać w formularzu PPS-1, zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, jest tym samym adres do doręczeń elektronicznych, tj. adres utworzony na podstawie ustawy o doręczeniach elektronicznych, a nie adres ePUAP.

Ocena zaś, czy możliwe było jednak doręczenie na wskazany w pełnomocnictwie adres ePUAP (do dnia 31 grudnia 2025r.) wymagało analizy na podstawie ustawy o doręczeniach elektronicznych. Doręczanie pism na platformie ePUAP w okresie od dnia 5 października 2021 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. nie znajdowało podstawy w samej Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie w przejściowym przepisie art. 147 ustawy o doręczeniach elektronicznych.

Przy wykładni przepisu art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej należy zdaniem organu uwzględniać również, że wskazana w nim hierarchia doręczeń elektronicznych, tj. konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urząd Skarbowy) oraz adres do doręczeń elektronicznych (ADE), została wprowadzona ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową i ma charakter nadrzędny i celowy. Zatem skoro doręczanie pism na platformie ePUAP, do dnia 31 grudnia 2025r., było możliwe wyłącznie na podstawie przejściowego przepisu art. 147 ustawy o doręczeniach elektronicznych, to nie może ono konkurować z nową, systemową hierarchią doręczeń wprowadzoną dla organów podatkowych w art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro zaś skoro art. 146 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie zmiany adresu fizycznego do doręczeń, to nie ma on jego zdaniem znaczenia dla oceny doręczeń elektronicznych. W przypadku adresu do doręczeń elektronicznych (ADE) czy konta w e-Urząd Skarbowy, organ podatkowy ma o nich wiedzę, co czyni art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej irrelewantnym dla oceny skuteczności doręczeń elektronicznych. Dla ustalenia właściwego kanału komunikacji elektronicznej z pełnomocnikiem bez znaczenia pozostaje zatem sekwencja zdarzeń, tj. czy najpierw wpisano adres do doręczeń elektronicznych (ADE) do bazy adresów elektronicznych (BAE) lub wyrażono zgodę na doręczanie pism na konto w systemie e-Urząd Skarbowy, czy złożono formularz PPS-1 ze wskazaniem adresu ePUAP. Skuteczność doręczania wynika z obowiązującej regulacji ustawowej i dostępności pełnomocnika pod określonymi kanałami komunikacji, a nie ze wskazaniem w pełnomocnictwie.

Nie jest tym samym możliwe, przy ocenie skutków doręczania pism na którykolwiek z kanałów elektronicznych (e-Urząd Skarbowy, e-PUAP, ADE), uwzględnienie stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, bowiem uchwała ta dotyczyła doręczenia niewłaściwemu podmiotowi (podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi).

2.2. Stanowisko Ministra Finansów i Gospodarki.

Pismem z 12 maja 2026 r. stanowisko w sprawie przedstawił również Minister Finansów i Gospodarki (dalej: Minister), wnosząc o podjęcie uchwały o następującej treści: "Wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji na konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131) powoduje, że organ podatkowy na podstawie art.144 §1a i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.) ma obowiązek doręczania pełnomocnikowi korespondencji do niego kierowanej na konto w e-Urzędzie Skarbowym od dnia następującego po dniu wyrażenia zgody, a uprzednie ani późniejsze wskazanie adresu elektronicznego w pełnomocnictwie nie uchyla tej zgody."

W ocenie Ministra analiza prowadzona w oparciu o zasady wykładni językowo-logicznej w zakresie pojęć kont w systemach teleinformatycznych oraz poszczególnych adresów, którymi posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, wykładni systemowej wyjaśniającej wzajemne relacje przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o KAS oraz UoDE, a także wewnętrzne relacje przepisów Ordynacji podatkowej, jak również wykładni funkcjonalnej uwzględniającej nie tylko ratio legis analizowanych przepisów, ale także okoliczności towarzyszące odnośnym procesom legislacyjnym, uzasadnia sformułowanie zasady prawnej, zgodnie z którą doręczanie pism na konto w systemie teleinformatycznym organów podatkowych nie tylko ma prymat przed innymi formami doręczeń, ale także, że prymat ten ma charakter bezwzględny – wobec tego osoba fizyczna będąca pełnomocnikiem w danej sprawie może zmienić tę formę doręczeń wyłącznie wprost (poprzez odwołanie odnośnej zgody), a nie pośrednio (wskazując alternatywny adres elektroniczny w odnośnym pełnomocnictwie).

Minister wyjaśnił, że wskazany w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej dualizm sposobów komunikacji elektronicznej umożliwia doręczanie pism drogą elektroniczną (podobnie jak wnoszenie podań w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej). W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 4 października 2021 r. analogiczny dualizm opisywał art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym wcześniej przepis nie odnosił się do elektronicznych form doręczeń. Oba wskazane powyżej sposoby doręczeń zawierają się w kategorii środków komunikacji elektronicznej, co uwidaczniał w szczególności uchylony obecnie art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej.

Minister porównał ADE (adres do doręczeń elektronicznych) oraz adres skrytki e-PUAP do doręczenia przez listonosza (podmiot zewnętrzny, pośredniczący) na wskazany przez adresata organowi adres do korespondencji. Oznacza to, że ta forma doręczeń elektronicznych jest nierozerwalnie powiązania z koniecznością podawania organowi podatkowemu właściwego adresu elektronicznego. Ze względu na uniwersalny (niewyspecjalizowany) charakter tej formy doręczeń elektronicznych, nie może ona odbywać się wewnątrz systemu teleinformatycznego określonych organów władzy publicznej (może mieć bowiem zastosowanie w odniesieniu do różnych organów). Jeżeli zaś doręczenie na adres elektroniczny lub na adres do doręczeń elektronicznych przyrównać należy do doręczenia przez listonosza pod wskazanym adresem, to doręczenie za pośrednictwem portalu podatkowego lub e-Urzędu Skarbowego przyrównać należy do doręczenia w siedzibie organu podatkowego.

Doręczenie to następuje bowiem na konto użytkownika w ramach systemu teleinformatycznego funkcjonującego na serwerach należących do organów podatkowych – bez udziału zewnętrznego pośrednika, ani konieczności lub możliwości podania adresu do doręczeń. Okoliczność ta przekłada się na specyfikę tej formy doręczeń. Nieprzypadkowo w systemie e-US nie jest widoczne określenie typu "adres elektroniczny w e-US". Adres taki nie istnieje, ponieważ nie jest to doręczenie "zewnętrzne" przy wykorzystaniu operatora "elektronicznego" (np. Poczty Polskiej czy platformy ePUAP), a doręczenie "wewnątrz" systemu organu, w którym "zna on" użytkowników (PESEL, NIP, inne unikatowe dane umożliwiające doręczenie pisma). Użytkownik konta w eUS (podatnik, pełnomocnik) nie ma więc możliwości podania "adresu do doręczeń w eUS" jakiemukolwiek organowi ani osobie trzeciej. Skoro adres taki nie istnieje, to nie może podać takiego adresu w żadnym piśmie ani formularzu. Zdaniem Ministra E-Urząd Skarbowy, jako system teleinformatyczny organów podatkowych KAS mający charakter szczególny w odniesieniu do doręczeń na adres elektroniczny.

Minister wyjaśnił również, że doręczanie pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego podporządkowane jest zgodzie wyrażonej przez pełnomocnika na otrzymywanie pism tą drogą. Zgoda ta ma charakter ogólny (nie dotyczy danego postępowania) i obejmuje wszelkie sprawy podatkowe bez względu na charakter, w którym w danej sprawie występuje pełnomocnik. W okresie obowiązywania zgody na doręczanie pism tą metodą nie znajdują zastosowania przepisy regulujące ogólne formy doręczeń drogą elektroniczną. Zgoda na doręczanie pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego nie może być odwołana w części poprzez wskazanie adresu elektronicznego w pełnomocnictwie, gdyż zdaniem Ministra przepisy nie przewidują takiej możliwości. Zgoda taka może być odwołana wyłącznie w całości i wprost poprzez złożenie właściwego oświadczenia we właściwym systemie teleinformatycznym. Dopiero w takim przypadku znaczenie uzyska adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie, gdyż w sprawie na powrót zastosowanie mają przepisy regulujące ogólne formy komunikacji elektronicznej.

Zdaniem Ministra, dyspozycja art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której pełnomocnikowi strony pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie,nie odnosi się w żaden sposób do środków komunikacji elektronicznej, a jedynie wskazuje fizyczny adres, pod którym należy doręczać pisma pełnomocnikowi w przypadku, gdy konieczne jest doręczenie inne niż drogą elektroniczną.Z art. 145 §2 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić, że podanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego (który, jak wskazano, nie jest adresem do doręczeń w rozumieniu tego przepisu) obligowałoby organ podatkowy do dokonywania doręczeń na ten adres elektroniczny, w szczególności z pominięciem obowiązującej w danym momencie zgody pełnomocnika na doręczanie mu pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.Ponadto, konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego nie stanowi adresu elektronicznego w rozumieniu u.ś.u.d., gdyż brak mu elementu oznaczenia. Wobec tego użytkownik takiego konta nie posiada żadnego oznaczenia, które mógłby podać np. w treści pełnomocnictwa, a tym bardziej zaktualizować je, podając "alternatywny" adres elektroniczny.

2.3. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Pismem z 20 maja 2026 r. stanowisko w sprawie przedstawił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), wnosząc o podjęcie uchwały, zgodnie z którą: "W rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art, 146 § 1, art. 144 § la i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) nie dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131)".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Rzecznik wyjaśnił, że z racji ograniczonej funkcjonalności systemu e-Urząd Skarbowy, wyrażenie zgody przez profesjonalnego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem tego systemu, gdy uprzednio zgłosił on na użytek prowadzonego postępowania adres do doręczeń elektronicznych na platformie ePUAP, nie jest wystarczające do skutecznego doręczenia mu pism w ramach postępowania podatkowego, za czym przemawia argumentacja oparta na regule kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Zdaniem Rzecznika w rozpatrywanej sprawie zakres między przepisami uregulowanymi w ustawie o KAS a przepisami Ordynacji podatkowej pozostaje w stosunku zawierania się, albowiem wyrażona w art. 35e ust 1 ustawy o KAS norma, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-US na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter ogólny, podczas gdy art 145 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego pisma doręcza się na adres wskazany w pełnomocnictwie, stanowi wobec niej stosowne odstępstwo. W takim przypadku, kierując się regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, przepis szczególny (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) umożliwia pełnomocnikowi swoiste odwrócenie reguł doręczania pism drogą elektroniczną, które wynikają z przepisu ogólnego (art. 144 § la Ordynacji podatkowej), co oznacza, że może on żądać, aby w pierwszej kolejności doręczano mu pismo, nie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urząd Skarbowy), lecz na adres do doręczeń elektronicznych.

Rzecznik wyjaśnił również, iż wskazanie w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt sprawy adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy. Dlatego próby doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi poza adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt sprawy, na jego konto w systemie e-US, należy zdaniem Rzecznika uznać za bezskuteczne nawet wówczas, gdy wyraził na to zgodę. Taka zgoda nie ma bowiem wpływu na zmianę zadeklarowanego pierwotnie adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym.

2.4. Stanowisko Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Wnioskiem z 20 maja 2026 r. wniosek o dopuszczenie do udziału w charakterze uczestnika niniejszego postępowania złożyła natomiast Krajowa Izba Doradców Podatkowych. Wniosek ten został uwzględniony postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2026 r. (sygn. I FPS 1/26) wobec uznania, iż zakres kompetencji Krajowej Izby Doradców Podatkowych pokrywa się z przedmiotem sformułowanego na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia prawnego. Obejmuje ono bowiem problematykę doręczeń korespondencji ekspediowanej przez organy podatkowe do pełnomocników stron postępowań podatkowych, do których należą również doradcy podatkowi.

Pismem z 8 czerwca 2026 r. Krajowa Izba Doradców Podatkowych przedstawiła stanowisko w sprawie, wnosząc o podjęcie uchwały, zgodnie z którą: "W rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) nie dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie – poza ww. postępowaniem – zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131)."

2.5. Stanowisko Prokuratorii Generalnej.

Pismem z 2 czerwca 2026 r. pogląd prawny, stosownie do art. 15 ustawy o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej wyraziła w sprawie Prokuratoria Generalna, wnosząc o podjęcie uchwały, zgodnie z którą: Wyrażenie w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem konta w e-Urząd Skarbowy pełni funkcję równoważną - w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 144 § 1a i § 5 Ordynacji podatkowej - z zawiadomieniem o zmianie adresu do doręczeń uprzednio wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym. Z chwilą wyrażenia tej zgody organy podatkowe są zobowiązane doręczać korespondencję wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urząd Skarbowy, aż do czasu jej wycofania. Zarówno wyrażenie, jak i cofnięcie zgody może nastąpić skutecznie wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.

2.6. Stanowisko prokuratora Prokuratury Krajowej.

Pismem z 2 czerwca 2026 r. prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści:

"1. Późniejsze wyrażenie zgody przez pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131), nie skutkuje zmianą adresu elektronicznego wskazanego pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § la i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

2. W przypadku, gdy pełnomocnikowi strony w postępowaniu podatkowym doręczono korespondencję na inny adres elektroniczny niż wskazany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025, poz.111)to jest za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025, poz. 1131), w razie faktycznego odbioru pisma należy r. poz. uznać je za skutecznie doręczone, chyba że taki sposób doręczenia spowodował naruszenie praw strony postępowania podatkowego."

W przypadku jednak nieuwzględnienia stanowiska opisanego w pkt. 2, Prokurator Krajowy wniósł o dodanie do uchwały, że "wykładnia dokonana w uchwale wiąże od dnia jej podjęcia".

2.7. Stanowisko Spółki.

Pismem z 1 czerwca 2026 r. do stanowiska Ministra Finansów i Gospodarki z 12 maja 2026 r. ustosunkowała się Spółka. W piśmie swym pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że proponowana przez Ministra treść uchwały pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami legalizmu oraz pewności prawa i pogłębiania zaufania podatnika do organów państwa i stosowanego przez nie prawa. Zdaniem Spółki organy podatkowe mają obowiązek doręczania pism na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie, natomiast ani uprzednie ani następcze wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy nie powoduje zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki dowolność w zakresie wyboru sposobu doręczenia pisma pełnomocnikowi narusza również zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. N poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała, że:

1) W przepisach Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o KAS nie ma podstawy prawnej, z której wynikałby prymat doręczeń za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, a zastosowanie interpretacji przepisów, która mogłaby doprowadzić do takiego wniosku, jest sprzeczne z regułami wykładni systemowej a także prowadzi do powstania kolizji norm Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o KAS;
2) Nawet gdyby uznać, że istnieją podstawy do dokonania wykładni powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o KAS zgodnej z propozycją Ministra, to i tak działania Organów podatkowych uzasadniane tego typu interpretacją, byłyby niekonstytucyjne;
3) Wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczenia mu korespondencji w jego sprawach osobistych na konto w e-Urzędzie Skarbowym nie nakłada na organ podatkowy obowiązku doręczenia temu pełnomocnikowi wszystkich pism z wykorzystaniem tego kanału komunikacji;
4) Gdy strona działa przez profesjonalnego pełnomocnika, to właśnie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania. Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając przede wszystkim pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego;
5) W związku z powyższym, organy podatkowe mają obowiązek doręczania pism na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie, natomiast ani uprzednie ani następcze wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy nie powoduje zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej;
6) Również biorąc pod uwagę uwarunkowania techniczne i funkcjonalne portalu e-Urząd Skarbowy, nie sposób twierdzić, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie bezwzględnego pierwszeństwa doręczeń korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym w postępowaniu podatkowym;
7) Fakt, że organy podatkowe stosowały niewłaściwy kanał doręczeń na szeroką skalę nie może samo z siebie stanowić argumentu w dyskusji prawnej na temat sposobu interpretacji przepisów art.145§ 2 w zw. z art.146 § 1, art.144 § 1a i art.144 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Nie można bowiem obciążać podatników skutkami bezprawnych działań organów. Taki sposób rozumowania prowadzić może do stanu, w którym organy dysponowałyby dowolnością w wyborze sposobu doręczania pism w postępowaniu podatkowym, niezależnie od wyboru dokonanego przez podatnika.
2.8. Przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedkładając powyższe stanowiska na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowieniem wydanym na rozprawie dnia 8 czerwca 2026 r. (sygn. I FPS 1/26), po przedstawieniu stanu sprawy i wysłuchaniu stanowisk obecnych pełnomocników i uczestników postępowania, a także po odbytej naradzie, przejął sprawę do rozpoznania pod pierwotnie prowadzoną sygnaturą akt (I FSK 1307/25) z uwagi na charakter występujących w niej wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami faktycznymi i prawnymi sprawy (por. wyroki NSA z: 15 października 2008 r., sygn. akt II GSK 494/07; 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14).

Na gruncie specyficznych okoliczności niniejszej sprawy, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził bowiem brak dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich sprawach danego rodzaju. Na okoliczności te złożyły się przede wszystkim liczne zmiany legislacyjne, jakie zaszły na gruncie interpretowanych przepisów prawa oraz uznanie, iż konto użytkownika w systemie e-Urzędu Skarbowego (dalej również jako: e-US) nie stanowi adresu elektronicznego. W sprawie istotne pozostawało również, że zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie wydane zostało w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uznanego przez organ za doręczone w trybie fikcji prawnej doręczenia zastępczego, zaś sam pełnomocnik, mimo deklarowanej przez siebie niewiedzy w przedmiocie kierowanej do niego przez organ podatkowy korespondencji za pośrednictwem e-US, co najmniej jedną z tych korespondencji skutecznie z tego systemu odebrał w czasie przed ziszczeniem się skutku prawnego fikcji prawnej doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji.

Z uwagi jednak na wykazane w toku niniejszego postępowania istotne wątpliwości interpretacyjne, mając na względzie ich wagę dla praktyki doręczeń pism kierowanych przez organy podatkowe wobec stron postępowań podatkowych oraz ich pełnomocników, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odmówił podjęcia uchwały na podstawie art. 267 p.p.s.a., lecz stosownie do art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowił przejąć sprawę celem rozpoznania skargi kasacyjnej, wiążąc w zakresie wyrażonych przez siebie tym samym ocen prawnych pozostałe składy orzekające polskich sądów administracyjnych vi rationis atque auctoritate.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługiwała ona na uwzględnienie.

3.1. Pomimo przejęcia sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wymagają w pierwszej kolejności odniesienia się do zagadnienia prawnego sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy o KAS.

Udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wymaga skonfrontowania z sobą kilku nakładających się na siebie zapisów aktów normatywnych, które wobec niejednoznacznej treści zawartych w nich przepisów prawa, normują funkcjonowanie rozbudowanego katalogu różnych dopuszczalnych form doręczeń pism w postępowaniach administracyjnych i podatkowych (w tym zwłaszcza decyzji podatkowych). Przepisy normujące formę, tryb oraz materialnoprawne i proceduralne skutki doręczeń pism, zwłaszcza decyzji w postępowaniach prowadzonych przez organy administracji, implikują tymczasem szczególnie doniosłe skutki w sferze praw, wolności i obowiązków podmiotów prawa (stron postępowań administracyjnych i podatkowych), takich jak składanie oświadczeń, wniosków czy środków odwoławczych, a ostatecznie – skargi do sądu administracyjnego.

Tym samym rzecz dotyczy wzajemnych relacji normy z art. 145 § 2 w związku z: art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej – z treścią art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, ocenianej przez pryzmat zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji), albowiem normatywna treść tej zasady rzutuje na sferę praw i obowiązków podatnika determinowanych faktem doręczenia lub przyjęcia fikcji prawnej doręczenia zastępczego decyzji organu podatkowego lub innych pism kierowanych przez organ wobec strony postępowania podatkowego.

3.2. Dla jasności wywodu przytoczyć należy treść spornych przepisów prawa oraz relewantną dla przedmiotu niniejszej sprawy ich legislacyjną ewolucję, by wywiedzioną na tej podstawie normę prawną, uwzględniającą zastosowane w tym względzie reguły wykładni teleologicznej oraz funkcjonalnej i systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej), uczynić podstawą dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, a w konsekwencji – podstawą oceny wywiedzionej na gruncie niniejszej sprawy skargi kasacyjnej Spółki.

3.2.1. Przed przystąpieniem do przytoczenia, zmieniającej się w czasie treści relewantnych w tym zakresie przepisów prawa, wskazać należy na następujące ustawy nowelizacyjne determinujące brzmienie poszczególnych przepisów.

Po pierwsze, istotnego znaczenia nabiera ustawa nowelizacyjna, wchodząca w życie z dniem 5 października 2021 r. (ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych - opublikowana: Dz. U. z 2020 r. poz. 2320; dalej: nowelizacja z 2020 r.). Z jej uzasadnienia wynikają bowiem przede wszystkim następujące cele wprowadzanych zmian:

1) dostosowanie przepisów do nowowprowadzanych ustandaryzowanych usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego oraz publicznej usługi hybrydowej jako elementu uzupełniającego, przy przyjęciu ogólnej reguły, że sprawy załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej;
2) wprowadzenie reguły, zgodnie z którą pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym, zaś pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym.

Po drugie, wskazać należy na ustawę nowelizacyjną, która weszła w życie 7 lipca 2022 r. (ustawa z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową - opublikowana: Dz. U. 2022 r. 1301; dalej: nowelizacja z 2022 r.), której celem miało być między innymi dostosowanie przepisów do zastąpienia portalu podatkowego e-Urzędem Skarbowym, którego funkcjonowanie regulowano w ustawie o KAS.

3.2.2. Następująca była tym samym dynamika legislacyjna, wzbudzających istotne wątpliwości prawne, przepisów prawa:

Artykuł 144 Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r. (tj. w czasie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 2020 r.), a więc w chwili udzielania przedmiotowego pełnomocnictwa na gruncie niniejszej sprawy (...... 2019 r.), stanowił:

"§ 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub
2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.";

(B) w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji z 2020 r. do dnia wejścia w życie nowelizacji z 2022 r. (a więc w okresie od 5 października 2021 r. do 7 lipca 2022 r.) został zmodyfikowany w ten przede wszystkim sposób, że:

(a) wykreślono powyższą treść jego § 1 - 3 w całości, (b) dodano do art. 144 następujące przepisy:

"§ 1a. Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego.

§ 1b. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo
2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

§ 1c. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo
2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

§ 1d. W przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się.;

§ 2a. Wyrażenie i wycofanie zgody, o której mowa w § 2, następuje przez portal podatkowy.

§ 2b. Wycofanie zgody, o której mowa w § 2, wywołuje skutki prawne z upływem dnia roboczego następującego po jej wycofaniu.

§ 2c. W przypadku wyrażenia albo wycofania zgody, o której mowa w § 2, organ podatkowy poucza o skutkach prawnych wynikających z jej wyrażenia albo wycofania.

§ 2d. W przypadku doręczania pisma przez portal podatkowy pismo uznaje się za doręczone w dniu wskazanym w urzędowym poświadczeniu odbioru, a w przypadku jego braku - po upływie 14 dni od dnia umieszczenia pisma na portalu podatkowym.";

(c) nadano przepisowi § 4 nową treść: "W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem" (w przypadku tej zmiany zawężono zatem dopuszczalność doręczeń, o których mowa w tym przepisie wyłącznie do sytuacji braku możliwości doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, względnie niedoręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego);

(B) w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie wspomnianej wyżej nowelizacji z 2022 r. aż do dnia wydania niniejszego orzeczenia, został zmodyfikowany w ten przede wszystkim sposób, że:

(a) wykreślono przepisy § 2 – 2d w całości, (b) zmieniono brzmienie § 1a poprzez zastąpienie dotychczasowej jego treści ("Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego"), treścią następującą: "Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Dodano zatem do tego przepisu zastrzeżenie odnoszące się do konta w systemie teleinformatycznym organu.

Artykuł 144a Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r. (tj. w czasie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 2020 r.), stanowił:

"§ 1. Doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;
2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;
3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

§ 1a. Wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. Przepisów art. 152a § 1-5 nie stosuje się.

§ 1b. Strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego";

(B) w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji z 2022 r. aż do dnia wydania niniejszego orzeczenia, stanowi:

"§ 1. W przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na:

1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych;
2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych.

§ 2. W przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych.

§ 3. W przypadku doręczenia w sposób, o którym mowa w art. 144 § 1b i 1c, doręczenie jest skuteczne, jeżeli odbierający pismo potwierdzi doręczenie mu pisma swoim podpisem ze wskazaniem daty doręczenia, a w przypadku gdy odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia doręczenia lub nie może tego uczynić, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu".

Artykuł 144b Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r. (tj. w czasie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 2020 r.), stanowił:

"§ 1. W przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.

§ 2. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera:

1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;
2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny.

§ 3. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo.

§ 4. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego.

§ 5. W przypadku doręczania wydruku pisma, o którym mowa w § 1, przy wykorzystaniu usługi pocztowej określonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, operator pocztowy w rozumieniu tej ustawy oraz osoby działające w jego imieniu uzyskują dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową w zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykonania tej usługi";

(B) w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji z 2022 r. aż do dnia wydania niniejszego orzeczenia, stanowi:

"§ 1. W przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma.

§ 1a. Organ podatkowy oznacza pismo utrwalone w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa".

§ 2. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera:

1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;
2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny.

§ 3. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo.

§ 4. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej.

Artykuł 145 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. aż do dnia wydania niniejszego orzeczenia, stanowi:

"§ 1. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

§ 2. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

§ 2a. Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny.

§ 3. W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników".

Artykuł 146 Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r. (tj. w czasie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 2020 r.), stanowił:

"§ 1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego.

§ 2. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy";

(B) w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie wspomnianej wyżej nowelizacji z 2022 r. aż do dnia wydania niniejszego orzeczenia, został zmodyfikowany w ten przede wszystkim sposób, że z treści § 1 wykreślono słowa "lub adresu elektronicznego".

Artykuł 138a Ordynacji podatkowej:

"§ 1. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

§ 2. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

§ 3. Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

§ 4. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

§ 5. Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne";

(B) w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie od dnia 5 października 2021 r. (a więc po wejściu w życiu nowelizacji z 2020 r.) aż do dnia wydania niniejszego orzeczenia, został zmodyfikowany w ten przede wszystkim sposób, że wykreślono w całości przepisy § 3 i 5.

Artykuł 138c Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., aż do dnia wydania niniejszego orzeczenia, stanowi:

"§ 1. Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

§ 2. Pełnomocnik ustanowiony w procedurach szczególnych rozliczania podatku od towarów i usług, będący nierezydentem i nieposiadający identyfikatora podatkowego, ma obowiązek wskazać numer służący do identyfikacji dla celów podatkowych nadany w jego państwie. W przypadku braku takiego numeru pełnomocnik ten podaje numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość. Pełnomocnik ten ma również obowiązek wskazać swój adres elektroniczny.

§ 3. Jeżeli pełnomocnictwa udziela osoba, która nie może się podpisać, pełnomocnictwo zgłasza się ustnie do protokołu albo pełnomocnictwo podpisuje za taką osobę osoba sprawująca nad nią opiekę, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu".

Artykuł 138d § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. aż do chwili obecnej stanowi: "Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym".

Artykuł 138e Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. do dnia 5 października 2021 r., stanowił:

"§ 1. Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

§ 2. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu.

§ 3. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

§ 4. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy";

(B) w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 października 2021 r. (tj. z chwilą wejścia w życie nowelizacji z 2020 r.), aż do chwili obecnej, uległ zmianie poprzez zastąpienie dotychczasowej treści § 2 i 3 treścią następującą:

"§ 2. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

§ 3. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis".

Artykuł 138f Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., aż do chwili obecnej, stanowi:

"§ 1. Strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, gdy:

1) zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej;
2) nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i składa w kraju wniosek o wszczęcie postępowania lub w kraju doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli doręczanie pism stronie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

§ 3. W razie niedopełnienia przez stronę obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem w kraju, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

§ 4. Do pełnomocnictwa do doręczeń stosuje się przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego".

Artykuł 138h Ordynacji podatkowej:

(A) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. do dnia 5 października 2021 r., stanowił: "Organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku";

(B) w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 października 2021 r. (tj. z chwilą wejścia w życie nowelizacji z 2020 r., a więc po zmianie polegającej na zastąpienie formy "dokumentu elektronicznego" formą pisemną utrwaloną w postaci elektronicznej"), aż do chwili obecnej, stanowi: "Organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku".

Artykuł 35e ustawy o KAS:

(A) w brzmieniu obowiązującym od 7 lipca 2022 r. (wskutek wejścia w życie nowelizacji z 2022 r.) do dnia 1 stycznia 2024 r., stanowił:

"1. Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2.

2. Warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym.
3. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym.
4. Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym:
1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym;
2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.
5. Nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS.
6. Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia.
7. Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody.
8. Przepisów o wyrażaniu i wycofaniu zgody nie stosuje się do doręczania pism, których obowiązek doręczania na konto w e-Urzędzie Skarbowym wynika z odrębnych przepisów, przy czym w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym użytkownik podaje na tym koncie aktualny adres poczty elektronicznej lub numer telefonu.
9. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi KAS doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, pismo może zostać doręczone na zasadach ogólnych.
10. Doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje:
1) w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym - w przypadku gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, albo
2) z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie.
11. Urzędowe poświadczenie doręczenia jest generowane automatycznie i opatrywane kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
12. Urzędowe poświadczenie doręczenia zawiera co najmniej wskazanie:
1) nadawcy i odbiorcy pisma;
2) daty i czasu umieszczenia pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym i doręczenia pisma na to konto.
13. Przez umieszczenie pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających odebranie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma organu KAS doręczanego na to konto";

(B) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2024 r. (wskutek wejścia kolejnej ustawy nowelizującej, ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej: Dz. U. z 2023 r. poz. 1598), aż do chwili wydania niniejszego orzeczenia:

(a) występujące w ust. 9 sformułowanie "problemów technicznych" zastąpiono sformułowaniem "okoliczności" (wskutek czego ustęp ten otrzymał brzmienie: "W przypadku wystąpienia okoliczności uniemożliwiających organowi KAS doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, pismo może zostać doręczone na zasadach ogólnych"), (b) dodano ust. 4a o brzmieniu: "W przypadku gdy obowiązek składania i doręczania pism za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym wynika z odrębnych przepisów, do terminów przewidzianych dla organów KAS do załatwienia sprawy oraz do terminów dokonania określonych czynności przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym nie wlicza się dni, w których wystąpiła awaria e-Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 35c ust. 5";

Artykuł 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (DZ. U z 2005 r. Nr 54, poz. 655 ze zm.):

A) w brzmieniu obowiązującym od 17 czerwca 2010 r. (wskutek wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej: Dz. U. z 2010 r. Nr 40, poz. 230) aż do chwili wydania niniejszego orzeczenia, stanowi:

"Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw informatyzacji, określi w drodze rozporządzenia:

1) minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych, mając na uwadze konieczność zapewnienia:
a) spójności działania systemów teleinformatycznych używanych do realizacji zadań publicznych poprzez określenie co najmniej specyfikacji formatów danych oraz protokołów komunikacyjnych i szyfrujących, które mają być stosowane w oprogramowaniu interfejsowym, przy zachowaniu możliwości nieodpłatnego wykorzystania tych specyfikacji,
b) sprawnej i bezpiecznej wymiany informacji w postaci elektronicznej między podmiotami publicznymi oraz między podmiotami publicznymi a organami innych państw lub organizacji międzynarodowych,
c) dostępu do zasobów informacji osobom niepełnosprawnym
- z uwzględnieniem Polskich Norm oraz innych dokumentów normalizacyjnych zatwierdzonych przez krajową jednostkę normalizacyjną, zachowując zasadę równego traktowania różnych rozwiązań informatycznych";

(B) w brzmieniu mającym obowiązywać od dnia 23 lutego 2027 r. (wskutek wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, ustawy z dnia 25 lipca 2025 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej: Dz. U. z 2025 r. poz. 1158), stanowić ma jedynie, iż: "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe sposoby realizacji obowiązków, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1, uwzględniając zasady neutralności technologicznej i otwartości używanych standardów oraz specyfikacji oraz zgodności z opublikowanymi normami zatwierdzonymi przez międzynarodową, europejską lub krajową jednostkę normalizacyjną".

3.2.3. Treść powyższych przepisów prawa odczytywać należy z perspektywy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stron do organu podatkowego oraz zasady zaufania podatnika do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa podatkowego, odczytywanych z treści art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, a determinowanych bogatą w tym względzie treścią normatywną art. 2 w związku z art. 7 oraz w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Znaczenie powyższych zasad dla ochrony konstytucyjnego standardu państwa prawa na gruncie norm prawa podatkowego wielokrotnie operacjonalizował w swoim bogatym w tym względzie orzecznictwie polski Trybunał Konstytucyjny.

Przypominał on przede wszystkim, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa "rozumianej jako przysługujących prawu zespołowi cech, których celem jest zapewnienie jednostce bezpieczeństwa prawnego oraz umożliwienie jej decydowania o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych i konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą za sobą pociągnąć (wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81, dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia o wszczęciu postępowania). Złożenie tym samym pełnomocnictwa, spełniającego ustawowy, spoczywający na pełnomocniku wymóg wskazania adresu elektronicznego do doręczeń, stanowi w świetle wyżej wskazanych przepisów prawa oraz dotychczasowego, niżej zaprezentowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekspektatywę ukształtowaną w stopniu uzasadniającym oczekiwanie pełnomocnika, iż to na ten właśnie adres organ kierować będzie w sprawie swoją korespondencję wobec tegoż pełnomocnika.

Zasada zaufania implikuje tym samym zapewnienie jednostce przez ustawodawcę, możliwości określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego oraz oczekiwania, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny tak, by bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwiało jej przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok pełnego składu TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81, dotyczący podatku dochodowego od dochodów ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu). Gwarancja ta urzeczywistnia zarówno wolność jednostki układającej swoje sprawy wedle własnych preferencji, przyjmującej odpowiedzialność za swoje decyzje, jak i przede wszystkim jej godność, wyrażanej przez szacunek porządku prawnego dla jednostki, jako autonomicznej, racjonalnej istoty (wyrok TK z 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 37, dotyczący prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa).

I choć Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada kognicji do derogacji poszczególnych norm prawnych z obowiązującego systemu prawnego, ani tym bardziej do kreowania norm tego rodzaju poprzez swoje orzecznictwo, to jednak zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 Konstytucji obowiązany jest do urzeczywistniania konstytucyjnych wartości, w tym wolności, praw, obowiązków oraz zasad wywodzonych z treści obowiązującej Konstytucji, w procesie stosowania prawa, w ramach dokonywanej przez siebie wykładni operatywnej, w tym zwłaszcza w toku sprawowanej przez siebie sądowej kontroli stosowania prawa, poddających się kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualno-konkretnych organów administracji publicznej. To zaś w prostej linii obowiązuje polskie sądy administracyjne do nadawania interpretowanym przez siebie przepisom obowiązującego prawa, w granicach wyznaczonych ich semantycznym ujęciem (a więc w ramach wykładni językowej tekstu prawnego) treści uwzględniającej relewantne w tym względzie normy prawa konstytucyjnego, stosownie do reguł wyznaczonych zasadą proporcjonalności (wykładnia prokonstytucyjna).

Powinność ta staje się tym bardziej konieczna, gdy chodzi o urzeczywistnianie konstytucyjnych wolności lub praw podatnika, do których ekspektatywa poszanowania przez organy stosujące prawo, zasad legalizmu oraz pogłębiania zaufania podatnika do państwa i jego organów oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa, z całą pewnością niezmiennie należy.

W tym też względzie należy podkreślić pogląd, zgodnie z którym wprowadzenie do obrotu nowej formy doręczania przez organ pism (w tym zwłaszcza decyzji podatkowych) poprzez system e-Urząd Skarbowy – w zakresie, w jakim pomija konieczność jednoznacznego uregulowania (chociażby poprzez wyraźne odesłanie ustawowe) takiego systemu doręczeń w przepisach samej Ordynacji podatkowej, pozostawiając w niezmienionym w tym względzie brzmieniu pozostałe przepisy Ordynacji, regulującej skutki prawne pełnomocnictw, zawierających – jako obligatoryjny – adres do doręczeń pełnomocnika, stanowi istotne naruszenie konstytucyjnej zasady pogłębiania zaufania podatnika do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa podatkowego.

Należy zaznaczyć, że ustawy, których tytuły zawierają wyrazy "Kodeks", "Prawo" lub "Ordynacja", wprawdzie nie mają wyższej mocy obowiązującej niż inne akty tej rangi, jednak przypisuje się im szczególne znaczenie funkcjonalne w systemie prawa. Zgodnie bowiem z § 19 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2026 r. poz. 300) akty te powinny regulować obszerną dziedzinę spraw w sposób wyczerpujący.

Okoliczność ta nakazuje nadawać instytucjom i konstrukcjom prawnym ukształtowanym w takich aktach sens normatywny, który powinien wyznaczać sposób ich rozumienia również na gruncie innych ustaw, posługujących się nimi dla realizacji szczególnych celów. Z tego względu rozwiązania przewidziane w Kodeksie, Prawie albo Ordynacji – także w razie ich wykorzystania w innych ustawach – powinny być interpretowane zgodnie z przepisami danego aktu. Przepisy te stanowią bowiem punkt wyjścia dla wykładni poszczególnych unormowań i nakazują nadawać im treść, która – zgodnie z zasadą ochrony zaufania jednostki do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa – zapewnia jednostkom bezpieczeństwo materialnoprawne i proceduralne.

Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do norm proceduralnych.Jeżeli bowiem określony rodzaj lub tryb postępowania powinien zostać unormowany w Kodeksie, Prawie lub Ordynacji "w sposób wyczerpujący", akt ten powinien stanowić spójne i kompleksowe źródło praw i obowiązków procesowych stron, uczestników oraz pozostałych podmiotów objętych jego zakresem.

Takie ujęcie potwierdzają art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, § 19 i § 148 wspomnianego rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", art. 87–95 uchwały Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 lipca 1992 r. – Regulamin Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2026 r. poz. 573), a także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK: z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. SK 22/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 97; z dnia 4 września 2006 r., sygn. U 7/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 99; z dnia 19 września 2008 r., sygn. K 5/07, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 124; z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. SK 1/12, OTK ZU nr 5/A/2013, poz. 70; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2; oraz z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. P 19/19, OTK ZU A/2020, poz. 32). W odniesieniu natomiast do wzajemnej relacji dwóch ustaw tego rodzaju zob. wyrok pełnego składu TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. Kp 7/09, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 26, oraz wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71.

3.2.4. Mając tym samym na względzie treść powyższych przepisów prawa, odczytywanych przez pryzmat konstytucyjnych zasad legalizmu i ochrony zaufania, wyjaśnić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 7 lipca 2022 r. skuteczne doręczenie pisma pełnomocnikowi na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, zachodzi tylko wówczas, gdy po wyrażeniu przez niego zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, pismo zostanie przez organ na to konto wyekspediowane, a następnie przez tego pełnomocnika pobrane. Wyrażenie tej zgody nie stanowi jednak zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym.

Zastrzec należy jednak,iż wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej standardy proceduralne oraz gwarancje poszanowania procesowych uprawnień stron i uczestników postępowań podatkowych (oraz innych czynności dokonywanych poza postępowaniem, a regulowanych przepisami Ordynacji), istotnie sprzeciwiają się jednak dopuszczalności stosowania fikcji prawnej doręczenia zastępczego pism ekspediowanych do adresata (jako pełnomocnika) na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym. Stanowiący bowiem podstawę przyjęcia fikcji prawnej doręczenia zastępczego art. 150 Ordynacji podatkowej, nie przewiduje doręczenia zastępczego pisma skierowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, co wobec konieczności ścisłej wykładni tego przepisu, niedopuszczalnym czyni interpretowanie go w sposób rozszerzający katalog enumeratywnie wymienionych tam form doręczeń. Przyjęcie takiej fikcji pozostaje zatem bezskuteczne, zaś samo pismo, uznać w tym względzie należy za wciąż niedoręczone.

Do czasu zmiany stosownych przepisów prawa, niepobranie przez pełnomocnika z jego konta w e-Urzędzie Skarbowym, pisma skierowanego przez organ w postępowaniu podatkowym, w którym ów adresat występuje w roli pełnomocnika, obowiązuje organ do wysłania takiego pisma na adres elektroniczny wskazany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym.

Przypomnieć należy bowiem, że zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Podstawową tym samym formą doręczania pism pełnomocnikowi jest ich kierowanie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie złożonym przez pełnomocnika do akt postępowania podatkowego (zasada). Z formy tej nie korzysta się jednak, jeśli doręczenie następuje w siedzibie samego organu albo w sytuacji doręczenia na konto w systemie teleinformatycznym organu, do którego e-Urząd Skarbowy bez wątpienia należy (wyjątek od zasady). Niedokonany tryb zawartego w tym przepisie słowa "następuje" nie czyni jednak niedopuszczalnym skierowania przez organ do doręczenia pisma na adres do doręczeń elektronicznych, jeśli jego doręczenie na konto w systemie lub doręczenie w siedzibie organu, nie doszło ostatecznie do skutku.

Wyrażając zgodę na otrzymywanie pism na konto w systemie albo w siedzibie samego organu, pełnomocnik nie cofa oświadczenia (zgody) na doręczenia mu pism na wskazany przez niego w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt danego postępowania, adres do doręczeń elektronicznych. Oświadczenie o takim cofnięciu nie może być również dorozumiane ani wyinterpretowane, albowiem wskazanie adresu do doręczeń elektronicznych wynika wprost z przepisów samej ustawy (art. 138c § 1 in fine w związku z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej).

Z tych też względów wyrażenie zgody, o której mowa w art. 35e ustawy o KAS nie stanowi zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym.

3.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż przedmiotowa decyzja została skierowana do doręczenia dnia 24 czerwca 2024 r., zaś samo pełnomocnictwo udzielone zostało pełnomocnikowi przez Spółkę jeszcze w roku 2019.

Tymczasem w roku 2024 równolegle obowiązywały, istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy, trzy następujące reżimy normatywne: przepisy Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwach i doręczeniach w postępowaniu podatkowym, przepisy ustawy o KAS normujące funkcjonowanie e-Urzędu Skarbowego oraz przepisy ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, w tym regulacje przejściowe odnoszące się do e-PUAP.

Współistnienie owych trzech reżimów nie prowadzi jednak do wniosku, że przepisy o systemach teleinformatycznych KAS uchylają gwarancyjny charakter przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń pism na adres pełnomocnika, lecz szanując ich gwarancyjną funkcją, wprowadzają (w sposób wadliwie legislacyjnie, czego dowodem jest przejęcie niniejszej sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego) nowe rozwiązania prawodawcze, zmierzające do słusznej w swych założeniach elektronizacji doręczeń pism w postępowaniach podatkowych.

3.4. Punktem wyjścia uczynić zatem należy, jednoznaczną w tym względzie dyspozycję art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Wprowadzając teleinformatyczny system e-Urząd Skarbowy, ustawodawca nie dokonał w treści tego przepisu (wyrażającego normę o zasadniczym oraz imperatywnym charakterze) jakichkolwiek zmian, co w świetle istoty niniejszej sprawy, pozostaje prawnie doniosłe, stanowiąc istotny punkt odniesienia dla dokonywania dalszych ocen.

Norma z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter szczególny względem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Tym samym ustanowienie pełnomocnika modyfikuje zwykły model komunikacji organu z samą stroną. Od chwili skutecznego ustanowienia pełnomocnika, adresatem pism procesowych staje się pełnomocnik, a nie bezpośrednio strona.

Treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie ogranicza się jednak do wskazania adresata doręczenia. Przepis ten wyraźnie odsyła do adresu wskazanego w pełnomocnictwie. Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne nie tylko ujawnia osobę reprezentanta, ale także określa procesowy punkt komunikacji organu z tym reprezentantem. Właśnie dlatego adres wskazany w pełnomocnictwie powinien być traktowany jako element gwarancyjny, a nie wyłącznie informacyjny.

Potwierdza to art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej albo innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Pełnomocnictwo szczególne ma zatem charakter ściśle związany ze sprawą. Nie jest ogólnym profilem użytkownika ani abstrakcyjną deklaracją danych kontaktowych. Jest oświadczeniem procesowym złożonym w konkretnej sprawie i dla tej sprawy. Skoro w tej sprawie organ otrzymuje formularz PPS-1 ze wskazanym adresem elektronicznym, to adres ten wyznacza reżim doręczeń w tym właśnie postępowaniu.

Znaczenie adresu wskazanego w pełnomocnictwie wzmacnia art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika oraz adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. W zdaniu odnoszącym się do profesjonalnych pełnomocników ustawodawca przesądził, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Nie jest to uprawnienie fakultatywne, lecz obowiązek związany z zawodowym statusem pełnomocnika. Przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 144 § 5 tej ustawy, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skoro więc ustawodawca nakazuje profesjonalnemu pełnomocnikowi wskazać adres do doręczeń elektronicznych i zarazem ustanawia zasadę doręczania mu pism środkami komunikacji elektronicznej, to nie można przyjąć, że adres wskazany w pełnomocnictwie pozostaje poza zakresem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Optyki tej nie zmienia wykreślenie, mocą ustawy nowelizującej z 2022 r. sformułowania "lub adresu elektronicznego" z ówczesnej treści art. 145 § 1 Ordynacji, zgodnie z którą, jak to już wyżej zostało wskazane: "W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego". W uzasadnieniu do nowelizacji trafnie bowiem wyjaśniono, iż fakt wykreślenia sformułowania "lub adresu elektronicznego" nie oznacza wprowadzenia zakazu doręczeń elektronicznych, lecz potraktowanie na gruncie tego przepisu, tejże formy doręczeń jako jednej z form doręczeń, stąd jej wyodrębnienie za pomocą funktora “lub" słusznie uznane zostało przez ustawodawcę za zbyteczne, dzięki czemu wykreśleniu każda zmiana adres do doręczeń (w tym adresu elektronicznego) podlega obowiązkowi stosownego zgłoszenia.

Z tych też względów na aprobatę nie zasługuje pogląd, zgodnie z którym art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie adresu fizycznego, rozumianego jako tradycyjny adres pocztowy – identyfikowany poprzez oznaczenie geograficzne. Tego rodzaju argumentacja, podnoszona w stanowisku Dyrektora Izby przez odwołanie się do rozróżnienia językowego między zwrotem "pod adresem" a zwrotem "na adres", nie jest wystarczająca do ograniczenia funkcji gwarancyjnej wynikającej z art. 138c § 1, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te tworzą jeden spójny mechanizm doręczeń do profesjonalnego pełnomocnika.

Przyjęcie poglądu przeciwnego, jakoby art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obejmować miał jedynie tzw. adres fizyczny, prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z regułami wykładni celowościowej. Profesjonalny pełnomocnik miałby bowiem obowiązek wskazywania organowi właściwego do doręczeń adresu elektronicznego, zaś organ miałby obowiązek doręczania mu pism elektronicznie, podczas gdy jednocześnie adres wskazany w pełnomocnictwie nie miałby znaczenia przy stosowaniu przepisu regulującego doręczenia do pełnomocnika. Taka wykładnia czyniłaby art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej normą w znacznym zakresie pozorną, pozbawioną jakichkolwiek funkcji gwarancyjnych, istotnych z perspektywy zasady pewności prawa, zaś obowiązek wypełnienia formularza PPS-1 w części dotyczącej adresu elektronicznego, stałby się wówczas obowiązkiem bez realnego skutku procesowego.

3.5. Podobnie za zbyt daleko idące uznać należało stanowisko Ministra, zgodnie z którym z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej oraz art. 35e ustawy o KAS wynika bezwzględny prymat doręczeń przy użyciu systemu teleinformatycznego e-US względem adresu wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym.

Norma z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej określa dopuszczalne formy doręczeń: adres do doręczeń elektronicznych, konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo doręczenie w siedzibie organu. Nie rozstrzyga jednak samodzielnie, jaki skutek w konkretnej sprawie wywołuje pozaprocesowa zgoda pełnomocnika na otrzymywanie korespondencji na koncie pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z oznaczonym adresem elektronicznym.

W stanie prawnym obowiązującym w 2024 r. przepis art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, choć formalnie obejmował możliwość doręczenia pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (np. e-US), to funkcjonował obok normy przejściowej z art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych.

3.5.1. W tym też miejscu przywołać należy treść przepisów intertemporalnych ustawy o doręczeniach elektronicznych, które determinowały ocenę doręczeń dokonywanych w 2024 r.

Otóż art. 155 ust. 1 tej ustawy stanowił, że organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie art. 155 ust. 10.

Tymczasem art. 155 ust. 2 tej ustawy przewidywał analogiczny obowiązek dla innych organów władzy publicznej, w tym organów kontroli państwowej i ochrony prawa oraz jednostek budżetowych obsługujących te organy.

Z kolei art. 158 ust. 1 stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155, do doręczania przez podmioty publiczne do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się m.in. art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym.

Mając powyższe na względzie, wyjaśnić należy, że znaczenie art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej w dotychczasowym ich brzmieniu, polegało więc, nie na samodzielnym rozstrzygnięciu relacji między e-US a e-PUAP, lecz na utrzymaniu w okresie przejściowym dotychczasowych reguł skuteczności doręczeń elektronicznych dokonywanych w systemach teleinformatycznych organów, w szczególności reguł dotyczących sposobu doręczenia i skutków nieodebrania pisma.

To z kolei oznacza, że obowiązująca w roku 2024 treść art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej nakazywała przepis ten interpretować z uwzględnieniem przejściowego reżimu doręczeń elektronicznych, nie zaś jako samodzielną podstawę automatycznego zastąpienia adresu e-PUAP (wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym), kontem w e-Urzędzie Skarbowym.

Okoliczność ta sprzeciwia się założeniu, iż w okresie tym każde doręczenie na konto w systemie organu miało automatycznie pierwszeństwo przed doręczeniem na adres elektroniczny ujawniony w pełnomocnictwie szczególnym.

3.5.2. W konsekwencji powyższego, zwrot "chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego", użyty w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, nie ustanawia hierarchii pierwszeństwa doręczeń w relacji do art. 145 § 2 tej ustawy. Przepis ten pozwala na doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Nie stanowi jednak, że zgoda na takie doręczenie działa jak dorozumiana zmiana adresu w każdej sprawie, w której dana osoba występuje jako pełnomocnik. Nie zawiera również normy, która uchylałaby obowiązek respektowania danych wskazanych w pełnomocnictwie szczególnym.
3.6. Wnioski powyższe potwierdza także relacja art. 35e ustawy o KAS w stosunku do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.6.1. Zgodnie z art. 35e ustawy o KAS, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zgoda ta jest prawnie doniosła, albowiem uruchamia możliwość korzystania z e-US jako kanału doręczania pism. Nie wynika z niej jednak, że użytkownik będący pełnomocnikiem szczególnym zmienia adresy wskazane uprzednio przez niego w ramach poszczególnych postępowań do akt sprawy.

Ustawa o KAS reguluje organizacyjno-funkcjonalny aspekt działania systemu teleinformatycznego KAS. Nie uchyla, ani nie zastępuje jednak stosowania przepisów Ordynacji podatkowej normujących problematykę doręczeń pism w postępowania podatkowych.

Przepis art. 35b ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do załatwiania spraw przez organy KAS oraz składania i doręczania pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi. Natomiast art. 35e tej ustawy reguluje zgodę użytkownika konta. Przepisy te nie regulują jednak kompleksowo skutków pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym. Tę materię reguluje bowiem przede wszystkim Ordynacja podatkowa.

W tym właśnie zakresie argumentacja Ministra i Dyrektora Izby, choć odwołuje się do wykładni językowej i systemowej, pozostaje niewystarczająca dla przyjęcia skutku ograniczającego gwarancję procesową wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Stanowiska te trafnie rozpoznają odrębność e-US od ADE i ePUAP, ale na tej podstawie wyprowadzają wnioski zbyt ekstensywne.

Z faktu bowiem, że e-US jest odrębnym systemem teleinformatycznym organu podatkowego,nie wynika jeszcze,że zgoda na korzystanie z tego systemu automatycznie modyfikuje treść pełnomocnictwa szczególnego i adres wskazany w aktach sprawy.

Wykładnia prowadząca do ograniczenia normy gwarancyjnej z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej musiałaby mieć tym samym wyraźne oparcie ustawowe. Chodzi bowiem o przepisy wyznaczające moment rozpoczęcia biegu terminów procesowych, w tym terminu do wniesienia odwołania z art.223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki stwierdzenia uchybienia terminowi z art.228 § 1 pkt 2 tej ustawy oraz ewentualne warunki przywrócenia terminu z jej art. 162 § 1.

W tej sferze, z uwagi na względy pewności prawa oraz zasady pogłębiania podatnika do organów podatkowych, nie można przyjmować skutków dorozumianych, które w praktyce obciążają stronę utratą możliwości merytorycznej kontroli decyzji.

3.6.2. Decydujące w tym zakresie znaczenie ma norma z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada w toku postępowania na stronę, jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Dokonując wykładni tego przepisu nie można tym samym pomijać, zawartego w nim sformułowania "w toku postępowania". Zmiana adresu w rozumieniu tego przepisu musi być bowiem czynnością procesowo identyfikowalną w sprawie, w której adres ma zostać zmieniony. Musi pozwalać organowi i stronie ustalić, że dotychczasowy adres doręczeń w tej sprawie został zastąpiony innym adresem. Tymczasem zgoda na otrzymywanie korespondencji za pośrednictwem e-US takiego charakteru nie posiada. Jest ona wyrażana w systemie teleinformatycznym KAS, poza aktami konkretnego postępowania, bez wskazania sprawy, której dotyczy, i bez oświadczenia o zmianie adresu ujawnionego w pełnomocnictwie szczególnym. Ma charakter generalny i systemowy. Może zatem wpływać na możliwość doręczania korespondencji przez e-US, ale nie może zostać uznana za zawiadomienie o zmianie adresu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

Brak zastrzeżonej formy zawiadomienia z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że każde oświadczenie pełnomocnika złożone gdziekolwiek w relacji z organami KAS może zostać uznane za zmianę adresu w każdej sprawie, albowiem skutek taki nie wynika wprost z żadnego przepisu obowiązującego prawa.

3.7. Minimalnym warunkiem uznania oświadczenia za zawiadomienie o zmianie adresu jest zatem możliwość przypisania go do konkretnego postępowania oraz ustalenia, że dotyczy ono adresu wskazanego dla doręczeń w tej sprawie. Tego elementu zgoda z art. 35e ustawy o KAS nie zawiera.

Jednocześnie jednak możliwe staje się skierowanie pisma do pełnomocnika za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, jeśli pełnomocnik ten wyraził na doręczanie korespondencji na to konto nawet wówczas, gdy nie działał w tym zakresie jako pełnomocnik w ramach danego postępowania. Podobnie też pismo doręczone może zostać pełnomocnikowi w siedzibie organu, jeśli zdecyduje się on, jako adresat, pismo to w siedzibie organu odebrać. Jak już wskazano powyżej wynika to z prawidłowej wykładni art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej.

3.8. Należy przy tym wyraźnie odróżnić adres do doręczeń elektronicznych od konta w systemie teleinformatycznym organu. Ustawa o doręczeniach elektronicznych, w art. 2 pkt 1, definiuje adres do doręczeń elektronicznych jako adres elektroniczny podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, publicznej usługi hybrydowej albo kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Ten adres jest konstrukcyjnie związany z usługą doręczenia elektronicznego, bazą adresów elektronicznych i skrzynką doręczeń.

E-Urząd Skarbowy nie jest zatem adresem do doręczeń elektronicznych w tym znaczeniu. Konto w e-US jest bowiem kontem w systemie teleinformatycznym KAS, a więc szczególnym miejscem udostępniania korespondencji w systemie organu. Nie jest ono adresem, który pełnomocnik może wskazać w formularzu PPS-1. Ta różnica nie jest wyłącznie techniczna. Przesądza ona, że zgoda na korzystanie z konta e-US nie jest zmianą adresu, albowiem konto e-US nie zastępuje adresu procesowego w pełnomocnictwie; stanowi odmienny kanał doręczenia.

3.9. Wyjaśnienia wymaga również okoliczność, iż w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, tj. w czerwcu i lipcu 2024 r., doręczenia z wykorzystaniem e-PUAP nadal mogły być dokonywane skutecznie na podstawie przepisów przejściowych ustawy o doręczeniach elektronicznych, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kasacyjnie zaskarżonego wyroku. Przyjął on bowiem, że w niniejszej sprawie zastosowanie znaleźć mogło doręczenie zarówno przez e-PUAP, jak i przez e-Urząd Skarbowy.

Zagadnieniem spornym tym samym stało się nie to, czy e-PUAP był docelowym modelem doręczeń, lecz to w istocie, czy wskazany w pełnomocnictwie adres e-PUAP mógł zostać zmieniony przez późniejszą zgodę wyrażoną na platformie e-US.

W tym kontekście art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych ma znaczenie pomocnicze. Potwierdza mianowicie, że w okresie przejściowym ustawodawca nie oderwał skutków doręczeń w systemach teleinformatycznych od dotychczasowych mechanizmów Ordynacji podatkowej.

Przejściowy charakter ePUAP nie może tym samym prowadzić do pominięcia jednoznacznej w tym względzie normy wynikającej z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem w dacie doręczenia przepisy dopuszczały korzystanie ze skrzynki e-PUAP, a pełnomocnik wskazał ten adres w pełnomocnictwie szczególnym, to istotnie adres ten był adresem do doręczeń w danej sprawie.

Fakt zaś, że adres e-PUAP miał charakter rozwiązania przejściowego w relacji do docelowego modelu doręczeń elektronicznych, nie oznacza zatem, że organ mógł traktować go jako prawnie nieistniejący w aktach sprawy. Tym samym przejściowy charakter systemu e-PUAP nie stanowił w 2024 r. argumentu za dowolnym zastąpieniem tego adresu kontem e-US, jeżeli adres e-PUAP wskazany został jako adres do doręczeń w pełnomocnictwie szczególnym.

3.10. Zmiany, które weszły w życie później, zwłaszcza od 1 stycznia 2025 r. w związku z nowelizacją ustawy o doręczeniach elektronicznych oraz dalszym etapem wdrażania publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, nie mogą oddziaływać wstecz na ocenę doręczenia dokonanego w 2024 r. Mogą natomiast potwierdzać, że prawodawca stopniowo wygaszał rolę e-PUAP i porządkował relację między e-PUAP, ADE, PURDE i PUH. Nie wynika z tego jednak, że przed wejściem tych zmian w życie, adres e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie, pozbawiony został znaczenia procesowego.

Późniejsze zmiany mogły mieć wpływ na ocenę przyszłych spraw w tym znaczeniu, że po rozpoczęciu obowiązkowego stosowania publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego oraz po ograniczeniu przejściowego znaczenia e-PUAP, zmniejsza się praktyczny zakres sytuacji, w których adres e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie może być traktowany jako skuteczny kanał doręczeń.

Nie zmienia to jednak konstrukcji art. 145 § 2 i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Także po zmianach zasadą pozostaje bowiem, że adres procesowy wskazany w pełnomocnictwie szczególnym może zostać zmieniony przez oświadczenie dokonane bezpośrednio w danym postępowaniu, nie zaś przez generalną zgodę systemową pozbawioną odniesienia do sprawy.

W tym sensie późniejsze przepisy nie osłabiają odpowiedzi na postawione pytanie prawne, lecz ją wzmacniają, potwierdzając pogląd, że sama zgoda na doręczenia osobie fizycznej pism na platformie e-US w stanie prawnym obowiązującym w 2024 r. nie była równoznaczna z modyfikacją adresu do doręczeń na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

Formalizacja systemu doręczeń elektronicznych przez ADE, BAE, PURDE i PUH potwierdza potrzebę ścisłego odróżniania "adresu do doręczeń elektronicznych" od konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Konto e-US mogło być rozważane jako odrębny kanał doręczenia, ale nie jako adres procesowy wskazywany w pełnomocnictwie szczególnym.

Ponadto ocena sprawy według stanu prawnego z 2024 r. nie może być zastąpiona rekonstrukcją systemu obowiązującego po 1 stycznia 2025 r. Dla skutków fikcji doręczenia z lipca 2024 r. relewantne pozostają bowiem przepisy obowiązujące w dacie powstania tej fikcji, w tym zastrzeżenie intertemporalne wynikające z art. 155 i art. 158 ustawy o doręczeniach elektronicznych, omówione wyżej. Późniejsze zmiany art. 147 ustawy o doręczeniach elektronicznych albo późniejsze doprecyzowanie obowiązków związanych z ADE nie mogły ani zalegalizować, ani unieważnić wcześniejszej czynności doręczenia. Mogą jedynie stanowić argument systemowy o ograniczonej doniosłości, potwierdzający konieczność odróżnienia adresu do doręczeń elektronicznych od konta w systemie teleinformatycznym organu.

3.11. Znaczenie gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zostało jednoznacznie zaakcentowane w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18. Przyjęto w niej, że dla skuteczności realizacji obowiązku z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia dokonuje organ, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika. Uchybienie temu obowiązkowi traktowane jest jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uchwała w sprawie I FPS 3/18 wskazuje, że przepisy o doręczeniach do pełnomocnika nie mają wyłącznie znaczenia organizacyjnego. Ich naruszenie może wpływać na skutki materialnoprawne,w tym na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z niej również dalsza dyrektywa wykładni: skoro strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym albo kontrolnym, organy powinny respektować ten fakt także wtedy, gdy czynność zawiadomienia dokonuje organ inny niż prowadzący postępowanie. Tym bardziej nie można uznać, że dane wskazane w pełnomocnictwie szczególnym są irrelewantne dla organu prowadzącego sprawę. W uchwale tej wskazano bowiem, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w uchwale NSA z dnia 7 marca 2022 r. o sygn. I FPS 4/21 przyjęto, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Uchwała ta akcentuje, że nie można przerzucać na stronę skutków wadliwego działania organu w zakresie doręczeń i nie można relatywizować naruszenia art. 145 § 2 wyłącznie przez pryzmat późniejszej aktywności procesowej strony. Wynika z niej bowiem, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy tym samym uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Z treści obu wskazanych wyżej uchwał (I FPS 3/18 oraz I FPS 4/21) wynika zatem, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej łączy w sobie dwie gwarancje: gwarancję działania strony przez pełnomocnika oraz gwarancję prawidłowego doręczenia pism procesowych. Właśnie dlatego argumentacja Ministra i Dyrektora Izby, zmierzająca do ograniczenia znaczenia adresu wskazanego w pełnomocnictwie przez odwołanie się do techniczno-systemowych cech e-US, nie może zostać przyjęta jako rozstrzygająca. Przepisy o doręczeniach elektronicznych należy interpretować w sposób, który wzmacnia, a nie osłabia te gwarancje.

3.12. Jednocześnie wskazane powyżej uchwały nie mogą być mechanicznie przenoszone na sytuację, w której pismo zostało faktycznie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi przez e-US. Dotyczyły one przypadków pominięcia pełnomocnika jako adresata czynności. W analizowanym w rozpatrywanej sprawie zagadnieniu pełnomocnik nie zostaje pominięty w sensie podmiotowym. Pismo jest kierowane do niego, sam spór zaś dotyczy kanału (formy) doręczenia. Ta różnica ma zasadnicze znaczenie dla skutków prawnych doręczenia.

Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że każde doręczenie przez e-US, przy istnieniu adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie, jest równoznaczne z brakiem doręczenia. Oznaczałoby to bowiem uznanie zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowego kanału komunikacji elektronicznej, jako równoznacznego w skutku z brakiem doręczenia pisma w ogóle, które jednak w rzeczywistości nastąpiło. Norma z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w uchwałach I FPS 3/18 i I FPS 4/21, pełni w tym względzie przede wszystkim funkcję ochronną i gwarancyjną dla strony postępowania, aby dane pismo skutecznie trafiło do jej pełnomocnika, nie zaś do samej strony albo osoby nieuprawnionej. Gdy ten cel zostaje osiągnięty, ocena skutków doręczenia musi uwzględniać rzeczywiste dotarcie pisma do pełnomocnika.

3.13. W postanowieniu NSA z dnia 8 października 2025 r. o sygn. II FSK 895/25, trafnie wskazano, że przepisy ustawy o KAS nie odnoszą się wprost do postępowań podatkowych prowadzonych według działu IV Ordynacji podatkowej i że nie można ich traktować jako regulacji uchylającej art. 138c § 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Trafne jest również stwierdzenie, że adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie wiąże organ i nie jest wyłącznie tzw. adresem fizycznym. Nie można natomiast zgodzić się z tym elementem rozumowania, który przyjmuje, że późniejsza zgoda na e-US może zostać uznana za aktualizację adresu na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak szczególnej formy aktualizacji nie oznacza bowiem, że rezygnuje się z wymogu jej związku z konkretnym postępowaniem.

Analogicznie należy ocenić pogląd prawny zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2026 r. o sygn. I FSK 1924/24. Orzeczenie to trafnie potwierdza, że e-US jest prawnie przewidzianym kanałem doręczeń i że zgoda z art. 35e ustawy o KAS wywołuje skutki prawne. Nie jest jednak przekonujący w zakresie, w którym utożsamia tę zgodę z aktualizacją adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia taka pomija bowiem, że art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje się w dziale regulującym postępowanie podatkowe i dotyczy adresu, pod którym dokonuje się doręczeń w toku tego postępowania.

Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2025 r. o sygn. I FSK 1147/20, odwołujący się do uchwały I FPS 3/18, potwierdza doniosłość doręczenia pełnomocnikowi w kontekście skutków materialnoprawnych związanych z przedawnieniem. Orzeczenie to wzmacnia tezę, że organ nie może pomijać pełnomocnika ani zastępować doręczenia do pełnomocnika doręczeniem bezpośrednio stronie. Nie wynika z niego jednak, że faktyczne doręczenie pisma ustanowionemu pełnomocnikowi przez e-US powinno być traktowane jak brak doręczenia.

3.14. W konsekwencji powyższych rozważań wskazać należy, że orzecznictwo NSA prowadzi do wniosku, że prawo strony do działania przez pełnomocnika i obowiązek organu doręczania pism temu pełnomocnikowi, podlegają ścisłej ochronie prawnej z tym wszakże, że nie należy automatycznie rozszerzać sankcji bezskuteczności właściwej pominięciu pełnomocnika na przypadek, w którym pełnomocnik otrzymał pismo przez inny kanał elektroniczny. Dystynkcja ta wpisuje się tym samym w dotychczasową linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniając jednocześnie istotne dla ochrony praw i wolności jednostek, proceduralne funkcje gwarancyjne, dostosowując je do współczesnych realiów cyfrowego modelu doręczeń.

Z tych też względów należy rozróżnić od siebie dwie następujące płaszczyzny. Pierwszą dotyczącą formalnej zmiany adresu procesowego wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym oraz drugą odnoszącą się do skutków faktycznego doręczenia pisma właściwemu adresatowi procesowemu, czyli ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz z wykorzystaniem innego elektronicznego kanału komunikacji niż adres ujawniony w aktach sprawy. Zgoda na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie zmienia bowiem adresu procesowego, jednak doręczenie pisma przez e-US może być skuteczne jako doręczenie dokonane właściwemu pełnomocnikowi.

Takie rozróżnienie jest konieczne dla zachowania równowagi między gwarancyjną funkcją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej a potrzebą nieredukowania doręczenia do czysto formalnej czynności procesowej oderwanej od jego celu. Gdyby uznać, że sama zgoda na e-US automatycznie zmienia adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, adres ten utraciłby znaczenie mimo jego obligatoryjnego wskazania w formularzu PPS-1. Gdyby natomiast uznać, że każde doręczenie przez e-US ustanowionemu pełnomocnikowi jest zawsze bezskuteczne, nawet wtedy, gdy pełnomocnik faktycznie otrzymał pismo, doszłoby do nadmiernego formalizmu, który nie wynika z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących pominięcia pełnomocnika.

3.15. Szczególnej ostrożności wymaga jednak stosowanie przepisów dotyczących fikcji doręczenia. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął fikcję doręczenia decyzji poprzez system e-US, co skutkowało stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.Fikcja doręczenia jest instytucją wyjątkową i dolegliwą, bo wiąże skutki prawne z nieodebraniem pisma. Jej zastosowanie w sytuacji, w której w aktach sprawy istnieje adres wskazany w pełnomocnictwie, nie może być uzasadniane fikcją formalnej zmiany adresu przez zgodę na e-US. Można rozważać skuteczność doręczenia przez e-US tylko jako skutku doręczenia do właściwego pełnomocnika w prawnie przewidzianym systemie, przy zachowaniu warunków przewidzianych dla tego sposobu doręczenia.

Nie można więc mówić, że zgoda wyrażona w systemie e-US dokonała formalnej zmiany adresu i w ten sposób usunęła z akt sprawy adres e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie. Można natomiast przyjąć, że skoro pełnomocnik był użytkownikiem e-US i wyraził konkludentnie zgodę na doręczanie na to konto, to doręczenie dokonane na to konto może wywołać skutek, jeżeli rzeczywiście było doręczeniem do tego pełnomocnika i spełniało wymogi ustawowe dla doręczeń przez system e-US. Podstawą skutku nie jest jednak art.146 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata w dopuszczalnym prawnie kanale. W omawianym stanie prawnym cel ten mógł zostać zrealizowany również poprzez doręczenie korespondencji zarówno za pośrednictwem systemu e-US (wobec zgody wyrażonej przez pełnomocnika na podstawie art. 35e ustawy o KAS), jak i w siedzibie samego organu (stosownie do możliwości przewidzianej w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej), a także na adres wskazany w treści udzielonego pełnomocnictwa (np. e-PUAP).

Zastrzeżenie intertemporalne polega w tym względzie jednak na tym, że w 2024 r. fikcji doręczenia w systemie teleinformatycznym organu nie można było wywodzić wyłącznie z samego brzmienia art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej ani z samej zgody na e-US. Należało bowiem zbadać ponadto, czy przy zastosowaniu dotychczasowych reguł doręczeń elektronicznych, zachowanych przez art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, istniała podstawa do związania pełnomocnika skutkami doręczenia mimo wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu e-PUAP.

Takie ujęcie nie osłabia znaczenia normy wynikającej z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nadal nakazuje organowi respektować pełnomocnictwo i adres wskazany w jego treści. Nadal wyklucza doręczenie stronie z pominięciem pełnomocnika. Nadal chroni stronę przed skutkami skierowania pisma do osoby nieuprawnionej albo pod niewłaściwy adres bez jakiegokolwiek związku z pełnomocnikiem. Nie wymaga natomiast przyjęcia, że doręczenie do właściwego pełnomocnika przez system e-US jest zawsze nieistniejące, jeżeli pismo faktycznie dotarło do tego pełnomocnika.

3.16. W rezultacie analiza stanu prawnego obowiązującego w roku 2024 prowadzi do wniosku, że organ nie mógł traktować zgody na doręczania korespondencji za pośrednictwem systemu e-US jako formalnej zmiany adresu e-PUAP wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń. Jeżeli jednak decyzja została rzeczywiście doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w e-US i spełnione zostały ustawowe warunki doręczenia przez ten system, doręczenie to mogło wywołać skutek prawny jako doręczenie dokonane do właściwego adresata procesowego. Taki skutek nie wynika jednak z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz z tego, że pismo dotarło do pełnomocnika w prawnie dopuszczalnej formie doręczeń. W tym względzie tożsamy z tym skutek nastąpiłby również w przypadku doręczenia pisma pełnomocnikowi w siedzibie organu.

Zgodnie bowiem z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "chyba że" oraz posłużenie się przez ustawodawcę funktorem alternatywy rozłącznej "albo" przesądzają, iż zasadą jest doręczanie pism na adres do doręczeń elektronicznych, o ile doręczenie nie następuje w siedzibie organu podatkowego albo w systemie teleinformatycznym organu. Jeśli bowiem pismo doręczono w siedzibie organu bądź jeśliby doręczenie pisma nastąpiło w systemie teleinformatycznym tegoż, wówczas – co oczywiste – bezprzedmiotowym byłoby jego wysyłanie stronie wobec ziszczenia się skutku doręczenia lub skutku fikcji prawnej doręczenia zastępczego. W odniesieniu do 2024 r. przedstawioną tezę wzmacnia zastrzeżenie intertemporalne, że art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej określał możliwy kanał doręczenia, lecz nie przesądzał samodzielnie o skutkach fikcji doręczenia ani o zastąpieniu adresu ePUAP kontem e-US.

Powyższe nie stanowi konwalidacji doręczenia pisma niewłaściwemu podmiotowi. Konwalidacja taka byłaby sprzeczna ze wskazanymi wyżej uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach I FPS 3/18 oraz I FPS 4/21. W analizowanym przypadku podmiot doręczenia jest właściwy. W sprawie nie doszło do doręczenia stronie zamiast pełnomocnikowi. Nie doszło również do doręczenia osobie trzeciej. Problem bowiem dotyczy wyłącznie tego, czy organ posłużył się adresem wskazanym w pełnomocnictwie, czy też innym kanałem elektronicznym powiązanym z tym samym pełnomocnikiem. Tę różnicę należy zachować w ocenie skutków prawnych.

3.17. Z powyższych przyczyn nie można przyjąć ani tezy o bezwzględnej nadrzędności kanału doręczeń poprzez platformę e-US nad adresem wskazanym w pełnomocnictwie, ani tezy o bezwzględnej bezskuteczności doręczenia przez ów system e-US do ustanowionego pełnomocnika. Pierwsza teza nadmiernie ograniczałaby normę gwarancyjną z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Druga zaś pomijałaby faktyczne osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata, prowadząc do nieuzasadnionego, nadmiernego i nieproporcjonalnego formalizmu.

Powyższe prowadzi do następujących konkluzji.

Po pierwsze, zgoda na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie zmienia adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym, ponieważ nie jest ona zawiadomieniem o zmianie adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, faktyczne doręczenie pisma pełnomocnikowi przez system e-US może wywołać skutek doręczenia, ponieważ nie jest doręczeniem z pominięciem pełnomocnika, lecz doręczeniem do właściwego adresata za pomocą ustawowo przewidzianego kanału elektronicznego.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2024 obie powyższe tezy należy odczytywać z uwzględnieniem omówionych wcześniej przepisów przejściowych ustawy o doręczeniach elektronicznych.

Takie rozstrzygnięcie zapewnia spójność systemową. Pozwala zachować pierwszeństwo Ordynacji podatkowej w zakresie regulacji postępowania podatkowego i pełnomocnictwa szczególnego, zachowując wyrażone w niej gwarancje proceduralne stron postępowania. Uznaje jednocześnie normatywne znaczenie ustawy o KAS w zakresie funkcjonowania systemu e-US. Nie pozbawia znaczenia ustawy o doręczeniach elektronicznych i jej przepisów przejściowych, lecz traktuje je jako element reżimu techniczno-doręczeniowego, który nie uchyla procesowej funkcji pełnomocnictwa.

3.18. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu art. 145 § 2 w związku z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym przez późniejsze, dokonane poza tym postępowaniem, wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy na podstawie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS.

Zgoda ta nie jest oświadczeniem procesowym w danej sprawie, nie zastępuje adresu ujawnionego w pełnomocnictwie i nie spełnia funkcji zawiadomienia o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Może natomiast powodować, że e-Urząd Skarbowy staje się prawnie dopuszczalnym kanałem doręczenia pisma temu pełnomocnikowi, jeżeli organ korzysta z niego zgodnie z przepisami ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem właściwego dla 2024 r. reżimu przejściowego odnoszącego się do doręczeń elektronicznych.

3.19. Faktyczne doręczenie pisma ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wywołuje skutek prawny tożsamy ze skutkiem doręczenia na adres, o którym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pismo zostało doręczone właściwemu pełnomocnikowi w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią. Skutek ten nie opiera się na formalnej zmianie adresu, lecz na realizacji celu doręczenia wobec właściwego adresata procesowego.

Pogląd ten nie znosi gwarancyjnej funkcji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz precyzuje jej zakres w warunkach wielokanałowych doręczeń elektronicznych, która jak wyżej zasygnalizowane, poczytywać należy za co najmniej istotne uchybienie legislacyjne polskiego prawodawcy.

Powyżej zaprezentowana wykładnia taka sprzeciwia się tym samym pominięciu pełnomocnika i dorozumianej zmianie adresu procesowego przez czynność pozaprocesową. Nie sprzeciwia się natomiast uznaniu skutku faktycznego doręczenia, gdy pismo rzeczywiście trafiło do ustanowionego pełnomocnika przez kanał przewidziany w ustawie.

3.20. W świetle całokształtu powyższych rozważań skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym uznaje sformułowanie następującego poglądu prawnego:

Wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany w pełnomocnictwie, lecz de lege lata uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym.

3.21. Wobec przejęcia niniejszej sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, koniecznym stało się, stosownie do art. 187 § 3 p.p.s.a. skonkretyzowanie powyższych ocen poprzez rozpoznanie zarzutów wywiedzionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, a wskazanych w pkt 1.3.1. ppkt 1-10 powyżej.
3.21.1. W pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów niezasługujących na uwzględnienie.

Okoliczność istotnych, licznych i nielicujących ze standardami poprawnej legislacji podatkowej mankamentów metodologicznych wykładanych wyżej przepisów w kontekście unormowania przebiegu i skutków szeroko rozumianych e-doręczeń, w tym przede wszystkim przez platformę e-Urząd Skarbowy, zwłaszcza na gruncie zasadniczego w tej mierze aktu normatywnego – Ordynacji podatkowej, choć wzięte pod uwagę w kontekście oceny zarzutów skargi kasacyjnej i determinujące zasadność niektórych z nich (o czym mowa pkt 3.21.2 poniżej), nie uzasadnia jeszcze trafności, wskazanego w ppkt 1) powyżej zarzutu, iż system e-US nie został wskazany w Ordynacji podatkowej, co z kolei niemożliwym czyni skuteczne doręczenie jakichkolwiek pism pełnomocnikom w postępowaniach podatkowych. Przepisy Ordynacji odnoszą się bowiem do doręczeń w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, o którym mowa w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, do którego e-US należy z mocy ustaw odrębnych.

Czynią to jednak w sposób daleki od konstytucyjnie gwarantowanego standardu poprawnej legislacji podatkowej. Rację ma zatem Spółka, iż system e-US, podobnie jak inne tożsame w tym względzie systemy teleinformatyczne organów podatkowych, pozwalające na skuteczne doręczanie pism w postępowaniach podatkowych, winny zostać precyzyjnie wskazane w treści przepisów samej Ordynacji podatkowej jako zasadniczego aktu normatywnego stanowiącego punkt wyjścia dla normowania przebiegu i skutków doręczeń pism stronom, uczestnikom i pełnomocnikom stron postępowań podatkowych. Powyższe legislacyjne uchybienie, choć winno zostać przez ustawodawcę niezwłocznie usunięte z systemu obowiązującego prawa, nie oznacza jednak, iż możliwość doręczeń pism poprzez konto e-US nie wynika z przepisów odrębnych, do których art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej odsyła jedynie pośrednio poprzez odwołanie się do bliżej tam nie wyjaśnionego systemu teleinformatycznego organu podatkowego.

Wadliwy zatem sposób uregulowania tej materii w przepisach samej Ordynacji podatkowej nie przesądza tym samym o niedopuszczalności doręczenia pełnomocnikowi spornej decyzji poprzez konto pełnomocnika na e-US. Z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z przyczyn wyżej wskazanych system e-US stanowi bowiem miejsce doręczeń pism w postępowaniach podatkowych pod warunkiem spełnienia określonych przez prawo wymagań, w tym zwłaszcza wyrażenia zgody, o której mowa w art. 35e ustawy o KAS. To z kolei niezasadnym czyni kolejny, a wskazany w pkt 2) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Spółki. Obowiązujący stan prawny przesądza bowiem, co z przyczyn wskazanych powyżej przyjąć należy z dużą dozą rezerwy, iż wyrażenie zgody, o której mowa w tym przepisie przez osobę fizyczną oznacza de lege lata zgodę na otrzymywanie korespondencji od organów podatkowych, nie tylko w sprawach, w których jest ona stroną, lecz również w sprawach, w których występuje jako pełnomocnik podatnika albo strony lub uczestnika postępowania podatkowego, co niezasadnym z kolei czyni zarzut wskazany w pkt 3 powyżej.

Wyrażenie ów zgody wyczerpuje hipotezę z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, co oznacza prawną dopuszczalność kierowania pism do pełnomocnika za jego konto w e-US, czyniąc tym samym nietrafnym zarzuty wskazane w pkt 4) i 6) powyżej.

3.21.2. Na uwzględnienie natomiast zasługiwały pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Spółki.

System doręczeń pism pełnomocnikowi podatnika albo pełnomocnikowi strony lub uczestnika postępowania, za pośrednictwem konta w e-US, nie korzysta z prawa pierwszeństwa nad pozostałymi formami doręczeń. Wyrażenie zgody, o której mowa w art. 35e ustawy o KAS nie stanowi również zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, lecz wyraża wolę ów pełnomocnika rozszerzenia form doręczeń z adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym na możliwość doręczeń pism także na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym, pozostawiając wówczas de lege lata do uznania organu, jaką formę doręczenia na gruncie danego pisma wybierze, niedopuszczalnym czyniąc tym samym doręczenie pisma przez e-US w trybie przyjęcia fikcji prawnej doręczenia zastępczego.

Wobec tego zatem, że doręczanie pism za pośrednictwem e-US nie ma pierwszeństwa przed ich doręczaniem na adres do doręczeń elektronicznych e-PUAP wskazanym w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie PPS-1, za zasadny uznać należało zarzut przytoczony w pkt 5 powyżej. Wyrażenie ów zgody nie stanowiło tym samym oświadczenia o zmianie adresu do doręczeń, o którym mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei trafnym w tym zakresie czyniło zarzut wskazany w pkt 8 skargi kasacyjnej Spółki. Mając tym samym na uwadze istotne wątpliwości interpretacyjne, zachodzące na gruncie omawianych przepisów prawa, Sąd pierwszej instancji obowiązany był, stosownie do art. 2a Ordynacji podatkowej, dokonać takiej ich interpretacji, która uwzględniwszy zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, winna była doprowadzić do konkluzji, iż możliwe jest wprawdzie doręczenie pisma pełnomocnikowi na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeśli pełnomocnik ten złożył oświadczenie,o którym mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, jednak za niedopuszczalne uznaje przyjęcie ziszczenia się fikcji prawnej doręczenia zastępczego pisma skierowanego do pełnomocnika na jego koncie w e-Urzędzie Skarbowym, jeśli w aktach sprawy, w związku z którą pismo to zostało wyekspediowane, znajduje się skutecznie złożone przez pełnomocnika oświadczenie w przedmiocie adresu do doręczeń elektronicznych pism kierowanych do tego pełnomocnika w danym postępowaniu.

To natomiast zasadnym w tym zakresie czyni, wskazany w pkt 9 powyżej zarzut skargi kasacyjnej Spółki. Ostatecznie na uwzględnienie zasługiwał ostatni, wskazany w pkt 10 powyżej zarzut w zakresie, w jakim rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu organ obowiązany był przyjąć niedopuszczalność ziszczenia się doręczenia przedmiotowej decyzji w trybie fikcji prawnej doręczenia zastępczego. Organ obowiązany był bowiem uznać,iż dniem doręczenia decyzji był dopiero dzień jej faktycznego odebrania (pobrania) przez pełnomocnika na jego koncie w e-Urzędzie Skarbowym i dopiero od tego dnia bieg swój rozpoczął termin wniesienia odwołania. Fakt, iż od wyekspediowania decyzji na koncie pełnomocnika e-Urzędzie Skarbowym do dnia jej faktycznego pobrania przez pełnomocnika może upłynąć dłuższy okres czasu bądź też decyzja taka w ogóle nie zostanie przez pełnomocnika na tym koncie pobrana, obciąża de lege lata wyłącznie organ podatkowy, który w świetle powyżej wskazanego, a istotnie odbiegającego na wielu płaszczyznach od konstytucyjnych standardów poprawnej legislacji podatkowej stanu prawnego, daje wprawdzie organowi możliwość skierowania do pełnomocnika pisma na jego konto w e-US, jeśli pełnomocnik ten wyraził zgodę, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, jednak naraża tym samym organ na niepewność co do terminu pobrania pisma przez adresata na jego koncie w e-US.

Powyższa okoliczność obowiązuje ustawodawcę do niezwłocznego skorygowania właściwych w tym względzie przepisów prawa, by zapewnić organom podatkowym możliwość efektywnego wykonywania swoich działań – z jednoczesnym wszakże poszanowaniem konstytucyjnych i ustawowych gwarancji proceduralnych stron postępowań podatkowych, które nie mogą podlegać deprecjacji wskutek chaotycznie normowanej i stosowanej elektronizacji postępowań podatkowych, z uwagi na konieczność poszanowania, respektowania i stosowania konstytucyjnej zasady pogłębiania zaufania podatnika do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa podatkowego.

3.21.3. Z tych też względów organ obowiązany będzie do przyjęcia, iż dniem doręczenia decyzji był dzień jego faktycznego pobrania z konta e-Urząd Skarbowy pełnomocnika, na które decyzja ta została skierowana do doręczenia. W przypadku stwierdzenia, iż termin wniesienia odwołania został dochowany, wniosek o przywrócenie terminu uznać będzie należało za bezprzedmiotowy, organ zaś obowiązany stanie się do rozpoznania odwołania, w tym poprzez dokonanie analizy tego, czy stosownie do zarzutu wskazanego w pkt 7 powyżej skargi kasacyjnej, w sprawie doszło do zmiany numeru postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, a jeśli tak, to na jakim etapie i czy okoliczność ta determinowała konieczność złożenia nowego pełnomocnictwa szczególnego i jakie dla toku postępowania miało to skutki proceduralne.

Przypomnienia w tym względzie domaga się tym samym naczelna reguła wykładni operatywnej, iż normy proceduralne służą urzeczywistnieniu norm prawa materialnego i w takiej właśnie, służebnej roli winny być interpretowane i stosowane w praktyce obrotu, z poszanowaniem gwarancji proceduralnych stron i uczestników postępowania oraz zasad pogłębiania ich zaufania do państwa i jego organów, obowiązanych do działania w granicach i na podstawie prawa, w sposób zmierzający do urzeczywistnienia norm prawa materialnego, a więc rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (in dubio pro actione), nie zaś uchylając się od tej powinności pod pozorem konieczności stosowania norm postępowania (procedura ancilla iuris substantivi).

4. Z tych też względów, wobec uznania, iż istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, koniecznym stało się, zgodnie z dyspozycją art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi wywiedzionej przez Spółkę do sądu administracyjnego, który stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na wadliwe przyjęcie przez organ ziszczenia się na gruncie niniejszej sprawy, fikcji prawnej doręczenia zastępczego przedmiotowej decyzji, co z przyczyn wyżej wskazanych uznać należało za niedopuszczalne. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty sprowadzające się do uznania, iż – syntetycznie rzecz ujmując – niedopuszczalne i bezskuteczne pozostaje kierowanie przez organ pism, adresowanych do pełnomocnika strony postępowania podatkowego, na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym. Doręczenie takie było bowiem możliwe wobec oświadczenia, o którym mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, złożonego przez pełnomocnika Spółki mimo, iż nie stanowiło ono zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym w rozumieniu art. 145 § 2 w związku z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

5. W tym stanie rzeczy, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r. w całości, o kosztach postępowania orzekając zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.

Powołane przepisy 13

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25

Metryka

Teza

Sentencja

Uzasadnienie

1. Stan sprawy.