Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1314/10

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 886/09 oddalił skargę T. spółka z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w dniu 26.06.2009 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. spółki z o.o. z siedzibą w L. (zwana dalej "Spółką") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność poprzez swoje oddziały zlokalizowane na terenie całego kraju. Z uwagi na rozmiar tej działalności otrzymuje ok. 20.000 korekt sprzedaży w trakcie okresu rozliczeniowego (miesiąc). Dane konieczne do sporządzenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za dany miesiąc są zbierane przez centralę i na ich podstawie jest sporządzana jedna deklaracja VAT-7. Pomiędzy zamknięciem ewidencji w oddziałach i ich dostarczeniem do centrali a samym sporządzeniem deklaracji upływa z reguły ok. 5 dni. Czas ten jest konieczny dla weryfikacji przesłanych danych, wypełnienia i podpisania deklaracji oraz złożenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z przyjętymi procedurami Spółka już po złożeniu deklaracji dla faktur wystawionych w poprzednim miesiącu powtórnie weryfikuje spełnienie warunków określonych w art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT, tj. datę otrzymania korekt faktur przez kontrahentów oraz datę otrzymania ich potwierdzenia. W wielu przypadkach nie udaje się uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących, pomimo tego, że kwoty, o które zmniejszono obrót zostały z kontrahentami rozliczone, w tym także poprzez ich zwrot. Sytuacja związana z korygowaniem deklaracji VAT-7 ma miejsce w każdym okresie rozliczeniowym, mając bezpośredni wpływ na płynność finansową Spółki, gdyż wydłuża czas na zwrot nadpłaconego podatku VAT.

Wobec tego Spółka zadała pytanie czy może zmniejszać obrót i podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotowe faktury pod warunkiem, że w tym miesiącu korekty faktur zostaną wysłane kontrahentom?

W ocenie wnioskującej Spółki może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji czy też nie.

Spółka w tym zakresie wskazała na art. 29 ust. 4a i 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") i wywiodła, że może odmówić ich stosowania w szczególności w związku z ich oczywistą sprzecznością z art. 79 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności i współmierności. Zdaniem Spółki, wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 3 września 2009 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, co wynika z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Organ argumentował, iż obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności.

Zdaniem organu wydającego interpretację, obecnie obowiązujący przepis wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008 r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosiła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucała naruszenie zasad prawa wspólnotowego: neutralności i proporcjonalności przez zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, które w sposób jaskrawy i oczywisty są z tymi zasadami sprzeczne; art. 14a oraz 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych; art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania.

Skarżąca podnosiła ponownie, iż może odmówić stosowania powołanych przepisów w związku z ich oczywistą sprzecznością z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej Spółka podkreśliła, że Minister Finansów ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu, brak podstaw, aby w świetle stanu sprawy zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego w interpretacji indywidualnej.

Sąd przytoczył art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT i stwierdził, że przepisy te w sposób jednoznaczny określają, kiedy podatnik może dokonać korekty deklaracji. Istotne jest, czy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę zostało otrzymane przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres. Podatnik ma prawo ująć korektę w rozliczeniu za pierwszy z tych okresów, za który jeszcze nie złożył deklaracji.

Zdaniem Sądu organ trafnie przyjął, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu unikniecie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajdzie odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Zatem faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który winien potwierdzić ten fakt, lecz wobec braku jakichkolwiek zastrzeżeń w ustawie, potwierdzenie to może mieć dowolną formę.

Według Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu przepisów prawa wspólnotowego, tj. 79 i 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Treść art. 29 ust. 4a uwzględnia wymogi art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Wymóg legitymowania się posiadaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie narusza zasady neutralności, również z tego powodu, że nie niweczy prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania (prawa do zmniejszenia obrotu) o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu, nie czyni go również nadmiernie utrudnionym. Wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, według Sądu, nie może być uznany za naruszający zasadę proporcjonalności.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżony akt wydany został z naruszeniem art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła bowiem, że organ nie zinterpretował spornych przepisów z uwzględnieniem jednolitego orzecznictwa sądowo administracyjnego, a zdaniem Sądu nie można przyjąć, że takie jednolite orzecznictwo istnieje.

Pełnomocnik Spółki T. w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych; oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją skarżąca powinna stosować określone w ustawie o VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności;
2. 2. art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;
3. 3. art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, polegające na dokonaniu niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkujące uznaniem (wbrew gramatycznemu brzmieniu art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT), iż w celu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego skarżąca musi posiadać potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę; naruszenie to ma ścisły związek z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 i ust. 2.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zasadnicze argumenty skargi kasacyjnej sprowadzają się do twierdzenia, iż środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, w tym z zasadą neutralności i proporcjonalności. Zdaniem kasatora, z uwagi na sprzeczność z prawem wspólnotowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie winien uchylić zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Pogląd prezentowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie jest możliwy do zaakceptowania z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska S.A.).

Odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zadane na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto zdaniem Trybunału, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Mając powyższe na względzie należało uznać, że stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest zgodne z zaprezentowanym stanowiskiem Trybunału. Tak samo należy ocenić indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r.

W świetle tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom strony skarżącej przepis art. 29 ust. 4a jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa obniżenia podstawy opodatkowania.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię oraz pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589/11; z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 760/11; z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 893/11; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/10; z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 202/12; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 320/12 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.