Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1319/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 726/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy wysokości stawki podatkowej w podatku od towarów i usług od świadczonych przez skarżącą usług budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojownicę. Zdaniem organów prawidłową stawką jest w tym przypadku stawka 22%, podczas gdy w ocenie spółki prawidłowa stawka wynosi 0% bądź 7%.
4. 1.3. Za bezzasadny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd strony o możliwości zastosowania stawki VAT 0% na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie). Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że treść tego przepisu nie ma zastosowania w sprawie i brak jest podstaw prawnych, by spółka mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej 0%. Wskazano, że świadczone przez spółkę usługi wynikały z umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) i były finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych (EFOGR). Fundusz ten (należący do funduszy strukturalnych) nie mieści się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej z § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia. Nadto zawierane przez spółkę umowy nie zostały zarejestrowane przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Ministra Spraw Zagranicznych z 1 czerwca 2010 r. akceptująca rozstrzygnięcie Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z 26 marca 2009 r. odmawiające rejestracji umów zawartych przez spółkę z poszczególnymi inwestorami na wykonanie robót w ramach dofinansowania z programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych Sekcja Gwarancji. W tych okolicznościach spółka niezasadnie zarzuca, iż opodatkowanie stawką podstawową 22% świadczonych przez nią usług narusza § 6 ust. 1 w zw. § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia, jak i prawo Unii Europejskiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść § 6 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia, uwzględnił gramatyczną wykładnię tych przepisów i wyjaśnił, że do realizacji zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych, zastosowanie ulgi podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 33 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.L. z 2003 r. Nr 236, poz. 33). Ten ostatni przepis w ust. 1 wymienia środki przedakcesyjne w ramach programów – PHARE, Współpracy Transgranicznej oraz funduszy przedakcesyjnych dla Cypru i Malty, zaś w ust. 2 określa, że do tych właśnie środków mają zastosowanie zasady i regulacje odnoszące się do przedakcesyjnych instrumentów finansowania. Zaznaczono, że regulacja z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia jest przejawem dostosowania – w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej – przepisów krajowych w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług do prawa unijnego, co pozwala na podstawie tegoż przepisu na wyodrębnianie środków programu PHARE od innych środków przekazanym polskim (krajowym) podmiotom w ramach programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych.
5. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądu strony o możliwości zastosowania do spornych usług stawki VAT 7% wskazując, że nie pozwala na to wykładnia art. 146 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).
6. 1.5. Nie uwzględniając wniosku strony o zawieszenie postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku sprawy ze skargi na decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy rejestracji umów. Zaznaczono, że z wnioskiem o rejestrację umów spółka wystąpiła dopiero we wrześniu 2008 r. Za okoliczność bez znaczenia uznano to, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych Sekcja Gwarancji są środkami publicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, dalej u.f.p.).
7. 1.6. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 stycznia 2009 r., SK 22/06, rozstrzygającego status czynności rejestracji umów przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że orzeczenie to odnosi się do § 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego nie należy go postrzegać w aspekcie rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.
8. 1.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym swojego rozstrzygnięcia, skarga zaś nie podważała w sposób skuteczny argumentów organu i dlatego podlegała oddaleniu.
9. 2. Skarga kasacyjna
10. 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
11. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:
12. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez ocenę, że organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.);
13. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności niepełne wyjaśnienie przyczyn odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy V SA/Wa 1826/10, jak i nieustosunkowanie się do mającego istotne znaczenie w sprawie zarzutu oparcia decyzji na § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia regulującego niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP materię ulg, zwolnień, stawek podatkowych, zastrzeżoną dla formy ustawowej.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez ocenę, że organy nie naruszyły § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia i uznanie, że realizacja zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych opodatkowane jest stawką podstawową 22%. Podejście to zdaniem strony jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł m.in., że zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argument organów o niemożności zastosowania stawki preferencyjnej 0% ze względu na treść art. 33 Traktatu Akcesyjnego nie jest słuszny, gdyż przepis ten nie reguluje przedmiotowej materii tak szczegółowo, określając cele i sposoby realizacji wspólnej polityki rolnej. W art. 33 TWE mowa jest m.in. o wspieraniu postępu technicznego, czemu zdaniem strony nie służy opodatkowanie stawką 22% bezzwrotnej pomocy z UE, co prowadzi do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności.

1. 2.4. W ocenie strony art. 5 ust. 3 pkt 3 u.f.p. i § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia świadczą o tym, że środki pozyskane z EFOGR stanowią bezzwrotne środki publiczne pochodzące ze źródeł zagranicznych, w związku z czym jest podstawa do rejestracji umów i zastosowania stawki 0%.

1. 2.4. Zdaniem spółki organy naruszyły zasadę zaufania podatnika do organu, jak również art. 187 § 1 O.p. przez nie dołożenie należytej staranności w rozpatrzeniu materiału dowodowego przez pominięcie niektórych wniosków dowodowych strony (o których była mowa w uzasadnieniu skargi). Naruszono też art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i podjęcie decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy, czym naruszono art. 120 O.p. Akceptując te naruszenia Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

1. 2.5. Bezzasadne w ocenie strony jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zawieszenia postępowania. Zaznaczono, że bez znaczenia jest to, kiedy strona wystąpiła o rejestrację umów, gdyż nie upłynął termin przedawnienia do złożenia ewentualnych korekt w podatku VAT. Treść uzasadnienia nieuwzględniająca wniosku o zawieszenie postępowania narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 126 P.p.s.a.

1. 2.6. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim § 6 rozporządzenia, strona wskazała, że brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że ulga, o której mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, nie ma zastosowania do zakupów dokonywanych za środki pomocowe przyznane w ramach programu EFOGR z tego powodu, że umowy, na podstawie których dokonano zakupów, zawarte zostały po 1 maja 2004 r. Cel omawianej regulacji, czyli kontynuacja dotychczasowej preferencji podatkowej stosowanej do zakupów finansowanych z przedakcesyjnej pomocy bezzwrotnej, wyklucza uznanie dokonanej przez organy wykładni § 6 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia za prawidłową.

1. 2.7. W piśmie z 17 sierpnia 2013 r., uzupełniającym skargę kasacyjną, spółka poszerzyła argumentację dotyczącą zarzutu błędnej wykładni § 6 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia z odwołaniem się do rozumienia tego przepisu przez NSA w wyroku z 8 marca 2013 r., II GSK 2349/11.
2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.
4. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest treść § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., że obniżona stawka podatku 0% ma zastosowanie przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz w imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE).

Podstawowymi przesłankami możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest to, że:

1. - świadczone przez zarejestrowanego podatnika VAT usługi są nabywane za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej,
2. - została zawarta pisemna umowa o świadczenie tych usług,
3. - umowa została zarejestrowana przez UKIE.

Jak wynika z przepisu § 6 ust. 2, 3, 4 i 6 rozporządzenia wymóg zarejestrowania umowy powiązany jest z koniecznością wykazania dla potrzeb tej rejestracji źródeł finansowania, określenia wartości usługi, podania, w jakich częściach sfinansowanie to pochodzi ze środków bezzwrotnych. Wobec tego to w tym postępowaniu rejestracyjnym badane są przesłanki dopuszczalności i spełnienia określonych warunków rejestracji, a czynił to urząd, powołany do obsługiwania Komitetu Integracji Europejskiej, czyli naczelnego organu administracji rządowej do spraw programowania i koordynowania polityki w sprawach związanych z integracją Polski z Unią Europejską oraz programowania i koordynowania działań dostosowawczych Polski do standardów europejskich, jak również koordynowania działań administracji państwowej w zakresie otrzymywanej pomocy zagranicznej -zgodnie z art. 1 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej – Dz.U. 106, poz. 494, od dnia 1 stycznia 2010 r. działania te prowadzone są w ramach ministerstwa do spraw zagranicznych na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Komitecie do Spraw Europejskich, po zniesieniu KIE i likwidacji UKIE – Dz.U. 161, poz. 1277). Wprowadzenie wymogu rejestracji umów jest uzasadnione koniecznością sprawowania kontroli w celu niedopuszczenia do ewentualnych nadużyć jak chodzi o rozdysponowane środki pieniężne.

4.2. Wobec tego fakt zarejestrowania, bądź nie, jest okolicznością ważką, mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jako że chodzi o spełnienie jednego z warunków uprawniających do stawki 0%. Odniesienie się do tego zagadnienia przez WSA określone jako ustosunkowanie się "uboczne", co sugerowałoby wypowiedź poza sprawą, jest stanowiskiem wadliwym, bowiem jedna z zasadniczych kwestii została tym samym pominięta. Stąd uzasadnienie zawiera w tym zakresie dwa zdania. W pierwszym stwierdza się kategorycznie, że nie uwzględniony został wniosek strony o zawieszenie postępowania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku sprawy zawisłej przed WSA w Warszawie ze skargi na decyzję MSZ z 1 czerwca 2010r. w przedmiocie odmowy rejestracji umów – bez podania powodów takiego stwierdzenia. Drugie, rozstrzygające kwestię samej rejestracji, a więc nie będącą przedmiotem niniejszej sprawy, że spółka wystąpiła z wnioskiem o rejestrację dopiero we wrześniu 2008r., więc bez znaczenia jest okoliczność, że środki pochodzące z EFOGR Sekcja Gwarancji są środkami publicznymi. Także bez rozwinięcia tego tematu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa rejestracji umów przez spółkę ma wprost decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu podatkowym sąd administracyjny nie jest władny rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego jakim jest kwestia rejestracji umów przez stosowny organ. Postępowanie sądowoadministracyjne, w przedmiocie rejestracji, na które powoływała się spółka w postępowaniu w przedmiocie VAT zakończonym zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, toczyło się dalej i do dnia dzisiejszego nie zapadło decydujące rozstrzygnięcie, czy umowy te mogą być zarejestrowane, czy nie. Pomijając już wcześniejsze etapy postępowania, odnosząc się do ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, które zakończone zostało wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1826/10, uchylającym decyzję MSZ, sprawa miała dalszy ciąg. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Spraw Zagranicznych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2349/11, wyrok WSA z 1 września 2011 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po raz kolejny rozpoznając sprawę WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013r., sygn. akt V SA/Wa 1112/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu z dnia 1 czerwca 2010r. w przedmiocie rejestracji umów. W uzasadnieniu Sąd ten przedstawił rozumienie przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, głównie § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia jak i wypowiedział się co do programu w ramach którego zostały przekazane w sprawie środki tj. EFOGR Sekcja Gwarancji. W zaleceniach wskazał, że organ rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę wytyczne sądu i dokona ponownej oceny sprawy.

1. 4.3. Uznając zatem, że kwestia rejestracji umów została przez WSA pominięta, brak jest także uzasadnienia dlaczego Sąd uznał to zagadnienie za nieistotne, choć ma ono charakter prejudycjalny dla postępowania w przedmiocie podatku VAT, zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Bowiem tak ścisłe powiązanie w okolicznościach sprawy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z decyzją dotyczącą rejestracji umowy powinno skutkować wzięciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod rozwagę tego, że drugie z tych rozstrzygnięć, mimo swej ostateczności w toku instancji administracyjnej, podlegało niezakończonej jeszcze kontroli sądowoadministracyjnej. Rozstrzyganie o zgodności z prawem decyzji podatkowej, podczas gdy decydująca dla jej treści przesłanka (tj. rejestracja umowy bądź jej brak) nie została prawomocnie przesądzona – o czym Sąd wiedział, okoliczność tę jednak bagatelizując – nie może zostać uznane za prawidłowe. Warto zaznaczyć, że orzekając w granicach sprawy, ale nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien objąć swymi rozważaniami możliwość zajścia przesłanek do ewentualnego uwzględnienia skargi, w tym przesłanki uregulowanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., tj. naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W okolicznościach sprawy zbadanie zgodności decyzji z prawem pod tym względem nie było w pełni możliwe w dacie wydania skarżonego wyroku, a Sąd powinien uwzględnić okoliczność, że ewentualne uchylenie w toku kontroli sądowej decyzji o odmowie rejestracji umowy może skutkować zajściem przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., co powinno być wzięte pod uwagę przy badaniu istnienia podstaw do zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., mając także na względzie zasadę ekonomii procesowej.

1. 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

1. - ---------------------- 1