Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 października 2005 r., I SA/Op 216/05, mocą którego oddalono skargę "S." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego, określającą spółce wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2004 r., równocześnie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT z 1993 r., ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za luty 2004 r. w wysokości 3.242 zł oraz za marzec 2004 r. w wysokości 2 228 zł.
Skarżąca nie negując ustaleń organów podatkowych co do prawidłowości określenia wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2004 r. zarzuciła oparcie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o nieobowiązujące już w dacie orzekania uregulowanie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.. Wskazano, że podstawą prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie może być wyłącznie ustawa obowiązująca w chwili orzekania przez organ podatkowy, albowiem decyzja ustalająca tzw. sankcję tworzy stan prawny. Dlatego też oparcie części zaskarżonej decyzji na powołanym, nieobowiązującym przepisie stanowiło naruszenie prawa. Równocześnie, mając na uwadze zasadę nie działania prawa wstecz, z uwagi na brak przepisów przejściowych, zdaniem strony w sprawie nie mogły mieć zastosowania odpowiednie uregulowania nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Lu 500/04. Mając na względzie powyższe argumenty oraz w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz stwierdził, że ponieważ decyzja określała w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2004 r., czyli w okresie w którym obowiązywała jeszcze ustawa o VAT z 1993 r., prawidłową podstawę rozstrzygnięcia stanowił stosowny przepis tej ustawy dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł, że nawet w wypadku podzielenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 12 września 2005 r., iż podstawę prawną do ustalenia po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi art. 109 ustawy o VAT, to przepis ten powinien być pominięty przy rozstrzyganiu obecnie zawisłej sprawy jako sprzeczny ze wspólnotowym porządkiem prawnym.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że nie jest ona zasadna. Na wstępie, powołując treść art. 269 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej: p.p.s.a., Sąd podkreślił, że uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/01, w której wyrażone zostało stanowisko co do dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku VAT po dniu 30 kwietnia 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. W powyższej uchwale NSA zważył, że w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego nowe uregulowania stanowią pełną kontynuację tej instytucji ukształtowanej już pod rządami wcześniejszej ustawy. Stan taki prowadzi do wniosku o braku luki w prawie mimo, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy co do skutków wynikających z jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, błędne powołanie przez organy podatkowe art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. jako podstawy prawnej konkretyzacji obowiązku podatkowego nie może być uznane za naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w okolicznościach, gdy taka podstawa istnieje w przepisach prawa, a ponadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione.
Zdaniem Sądu, również wynikające z uregulowań VI Dyrektywy UE zalecenia w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odnoszące się do zdarzeń poakcesyjnych, nie miały zastosowania na zasadach pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wprawdzie podstawę dla ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiły już uregulowania ustawy, które weszła w życie po akcesji Polski do UE, zastępując dotychczasowe uregulowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń rodzących skutek w postaci tzw. "sankcji", jednakże dokonana w ramach zaskarżonej decyzji, wydanej już po dniu 1 maja 2004 r. konkretyzacja obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym dotyczyła stanu faktycznego sprzed tej daty. Sam obowiązek podatkowy powstał bowiem jeszcze na podstawie uprzednio obowiązującego uregulowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., a jedynie jego konkretyzacja w ramach decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nastąpiła w późniejszym czasie, mieszcząc się przy tym w ustawowym terminie przedawnienia.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "S." Sp. z o.o. wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2002 4 r. o podatku od towarów i usług;
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
Uzasadniając powyższe zarzuty stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji winien odmówić zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem możliwość objęcia podatkiem od wartości dodanej takiego przedmiotu opodatkowania, o którym mówi powołany artykuł, nie jest przewidziana w prawie wspólnotowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, możliwość nałożenia na podatnika specyficznego rodzaju sankcji administracyjnych w związku z zaistnieniem takich zdarzeń jak te, które obecnie stanowią przesłankę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie wydaje się wykluczona we wspólnotowym systemie VAT. Nie mogą one jednak przyjmować postaci zobowiązania podatkowego. W tym kształcie są bowiem sprzeczne z VI Dyrektywą. Ponadto wydaje się, że ich stosowanie byłoby możliwe tylko w ramach tzw. środka specjalnego.
Powołując się na art. 91 Konstytucji RP strona skarżąca wskazała również, że podstawowym aktem regulującym zagadnienia związane z zasadami działania i funkcjonowania systemu podatku VAT, obowiązującego dla wszystkich państw członkowskich UE, jest VI Dyrektywa. Z jej treści wynika, że państwa członkowskie zobligowane zostały do dostosowania swoich przepisów o podatku od wartości dodanej do przepisów unijnych. Nie wprowadzenie zasad prawa wspólnotowego do porządku krajowego w wyznaczonym terminie spowoduje, że podatnicy tego kraju uzyskają możliwość powoływania się wprost na VI Dyrektywę w przypadku zaistnienia sporów z organami podatkowymi. W opinii strony skarżącej o powyższym świadczyć może wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., III SA/Wa 2219/05.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swe stanowisko wskazał, że uregulowanie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT stanowi podstawę prawną dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarówno w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed akcesją Polski do UE, tj. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r. jak i stanów powstałych po tym dniu. Obowiązek wspólnej wykładni przepisów prawa polskiego w odniesieniu do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach powstałych przed dniem akcesji Polski do UE nie może prowadzić do niezastosowania przepisów istniejącego już prawa polskiego nawet, gdyby przepisy tego prawa były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., SA 39/03 oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów, I FSK 424/05.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:
Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..
oraz dyspozycji w postaci:
...uchyla decyzję lub postanowienie.
Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.
Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.
W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.
Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.
Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.
Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.
Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.
Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.
Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.
Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.
Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.
Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.
Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie zauważyć trzeba, że wskazany przepis art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie był stosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym.
Przedmiotem sporu było bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jako konsekwencja zadeklarowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w nieprawidłowej wysokości. W związku z takim stanem faktycznym organ podatkowy zastosował art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisowi temu odpowiada w nowej ustawie o podatku od towarów i usług art. 109 ust. 5, czemu Wojewódzki Sąd Administracyjny dał wyraz na stronie 8 uzasadnienia wyroku.
Skoro wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego nie był stosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to nie można skutecznie zarzucić temu Sądowi jego niewłaściwego zastosowania.
Dlatego brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.