Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1326/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. W. (dalej w skrócie nazwana "skarżącą") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 stycznia 2013 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r.
3. 1.2. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. w S. i była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej w grudniu 2011 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego.
4. 1.3. Ustalono między innymi, że skarżąca przedłożyła do kontroli podatkowej 15 faktur VAT, wystawionych w okresie od marca do grudnia 2010 r. dla firmy M. (męża skarżącej), dokumentujące wykonanie robót budowlanych. Dwie faktury (z 3 i 12 grudnia 2010 r.) nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT w żadnym z okresów rozliczeniowych 2010 r. Natomiast pozostałe 13 faktur zostało wykazanych w rejestrach sprzedaży VAT w miesiącach następujących po miesiącu ich wystawienia, przy czym zamiast kwot wykazanych na fakturach w rejestrach i odpowiednich deklaracjach VAT-7 skarżąca ujęła kwoty 10 krotnie od nich wyższe. Skarżąca wyjaśniła, że powodem 10 krotnego zawyżenia wartości netto i kwot podatku należnego w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 był "najprawdopodobniej zwykły błąd ludzki, pośpiech, nieuwaga spowodowana nadmierną ilością pracy i zmęczeniem".
5. 1.4. W oparciu o dokonane na podstawie zebranych dowodów ustalenia organ podatkowy I instancji przyjął, że faktury wystawione w 2010 r., przez skarżącą dla firmy M., dokumentujące prace rozbiórkowe i roboty budowlane, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Podkreślił, że wykonanie tych prac wymagało od wykonawcy zakupu narzędzi i odpowiedniego sprzętu w tym do prac na wysokości, zakupu materiałów budowlanych, zatrudnienia pracowników bądź podwykonawców, jak również odpowiedniej wiedzy fachowej i przygotowania. Tymczasem skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą nie zatrudniając pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, nie dokonała zakupu sprzętu, narzędzi i materiałów budowlanych. Zaznaczono także, że skarżąca w okresie, kiedy wykonywała prace rozbiórkowe i budowlane na rzecz firmy męża, była zatrudniona w pełnym wymiarze godzin w szkole podstawowej w S.
6. 1.5. W wyniku kontroli przeprowadzonej kontrolę podatkowej u M. W. (protokół z tej kontroli włączono do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej) ustalono, że M. W. (odbiorca usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą świadczył usługi na jej rzecz polegające na "rozbiórce, wyburzenia pawilonów handlowych" na tych samych nieruchomościach.
7. 1.6. W podsumowaniu organ I instancji przyjął, że faktury wystawione przez skarżącą dla firmy M. na łączną kwotę netto 126.500 zł, podatek od towarów i usług 27.830 zł, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i że do tych faktur znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana w skrócie "ustawą o VAT"), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W konsekwencji organ podatkowy I instancji określił skarżącej takie zobowiązania za okresy od kwietnia do grudnia 2010 r.
8. 1.7. Organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie podatku naliczonego i stwierdził, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupów VAT za marzec 2010 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktury zakupu z 10 marca 2010 r., nr [...] na kwotę brutto 179.800 zł, podatek od towarów i usług 39.556 zł, dokumentującej rozbiórkę, wyburzenie części pawilonów handlowo-usługowych, położonych na działce geodezyjnej nr [...], przy ul. [...] w S., wystawionej przez firmę jej męża M. Usługi wymienione na tej fakturze nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, bowiem M. W. nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców. Nie przedłożył ponadto dowodów zapłat za wykonane usługi, dokumentów potwierdzających zakup narzędzi i sprzętu niezbędnych do wykonania prac widniejących na zakwestionowanej fakturze, a także dokumentów potwierdzających wywóz gruzu porozbiórkowego. Dodatkowo – jak zaznaczył organ I instancji – faktura nr [...] z 10 marca 2010 r. dokumentowała taki sam zakres usług, jaki widniał na fakturze nr [...] z 2 lipca 2010 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz firmy jej męża, dotyczącej prac rozbiórkowych prowadzonych na tej samej nieruchomości. Zwrócił też uwagę na kwestie płatności za tę fakturę, akcentując, że zgromadzony materiał dowody nie potwierdził, że uiszczono należność z niej wynikającą.
9. 1.8. Mając na względzie powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjął, że usługi wykazane na fakturze nr [...] z 10 marca 2010 r. nie zostały wykonane przez M. W., zatem faktura nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Ustalił w związku z tym, że skarżąca w marcu 2010 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 39.556 zł.
10. 1.9. Organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa gazowego i energii elektrycznej do domu mieszkalnego, w którym równocześnie prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca odliczyła bowiem całość tego podatku, tymczasem powierzchnia domu wykorzystywana na potrzeby tej działalności gospodarczej wynosiła 35% powierzchni mieszkalnej. Miała ona zatem prawo do obniżenia podatku należnego tylko o 35 % kwoty podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur.
11. 1.10. Skarżąca ujęła również w prowadzonych rejestrach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach VAT- 7 pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług radia i telewizji oraz najmu sprzętu od C. Sp. z o.o. do domu mieszkalnego. Organ I instancji przyjął, że skarżąca nie wykazała, aby te wydatki służyły prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi.
12. 1.11. W toku kontroli podatkowej skarżąca – jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji – przedłożyła faktury VAT, dowody opłat, paragony i noty obciążeniowe, które nie zostały ujęte w rejestrach VAT i odpowiednich deklaracjach VAT-7, chociaż miały związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (m.in. zakup paliwa gazowego, biletów kolejowych, paliwa do samochodu ciężarowego itp.). Organ I instancji przyjął, że skarżąca w 2010 r. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur VAT. Nie uwzględnił natomiast wydatków niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. na zakup paliwa do samochodu osobowego, usługi gastronomicznej w restauracji, usługi hotelowej, orchidei, ozdób choinkowych itp.).
13. 1.12. Dyrektor Izby Skarbowej w S., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie obowiązku zapłaty przez skarżącą w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., wynikającego ze spornych faktur VAT za usługi rozbiórkowe, wyburzeniowe i budowlane na rzecz firmy M. Podkreślił, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym uzasadniały stwierdzenie, że wskazane w zaskarżonej decyzji 15 faktur VAT (na łączną kwotę netto 126.500 zł, podatek od towarów i usług 27.830 zł) wystawionych przez skarżącą za roboty budowlane świadczone na rzecz firmy jej męża nie dokumentowały czynności, które faktycznie zostały wykonane.
14. 1.13. Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując się na art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podzielił także stanowisko organu I instancji co do nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 10 marca 2010 r. na kwotę netto 179.800 zł i podatek od towarów i usług 39.556 zł, wystawionej przez M.
15. 1.14. Organ odwoławczy podtrzymał też rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji co do pozostałych ustaleń w zakresie podatku naliczonego w miesiącach od marca do grudnia 2010 r.
16. 2. Skarga do sądu I instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

1. 3. Wyrok sądu I instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając wniesioną skargę, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.
3. 3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, odnosząc się do dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, przyjął, że ustalenia te były prawidłowe i dokonane zostały z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym uzasadniały stwierdzenie, że wskazane w zaskarżonej decyzji 15 faktur VAT (na łączną kwotę netto 126.500 zł, podatek od towarów i usług 27.830 zł) wystawionych w okresie od marca do grudnia 2010 r. przez skarżącą za roboty budowlane świadczone na rzecz firmy jej męża nie dokumentowały czynności, które faktycznie zostały wykonane. Zaznaczył, że przytoczone w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji liczne dowody oraz logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ich ocena w sposób przekonujący potwierdzały wniosek, że skarżąca zatrudniona na pełnym etacie w charakterze nauczycielki, bez zatrudniania innych samodzielnie wykonała tak duży zakres robót budowlanych, przy czym w istocie roboty takie zostały wykonane w latach poprzednich, a ponadto część opisanych w fakturach robót (wykonywanych dla firmy męża) zostało także wykazanych na fakturze wystawionej dla skarżącej przez jej męża. Zwrócił przy tym uwagę na to, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca w istocie nie zakwestionowała tych ustaleń i wniosków organów podatkowych w tym zakresie.
4. 3.3. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, że skoro 15 faktur wystawionych przez skarżącą dla firmy jej męża (na łączną kwotę netto 126.500 zł, podatek od towarów i usług 27.830 zł), nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie dokumentowały wykonania usług w nich opisanych, to do tych faktur należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonej decyzji była prawidłowa i zasadnie organ II instancji przyjął, że rozwiązanie zawarte w tym przepisie jest w istocie przeniesieniem na grunt prawa krajowego art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.).
5. 3.4. Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące ujętego przez skarżącą w rejestrze zakupów VAT za marzec 2010 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu z 10 marca 2010 r. na kwotę brutto 179.800 zł (podatek od towarów i usług 39.556 zł), dokumentującej rozbiórkę, wyburzenie części pawilonów handlowo-usługowych, wystawionej przez firmę jej męża. Podkreślił, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że usługi wymienione na tej fakturze nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, a więc faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W tej sytuacji stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktura ta nie mogła stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), co oznaczało, że w marcu 2010 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 39.556 zł.
6. 3.5. Prawidłowe były także ustalenia organów podatkowych, które (jak podkreślił) były niekwestionowane przez skarżącą i dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa gazowego i energii elektrycznej do domu mieszkalnego, w którym skarżąca równocześnie prowadziła działalność gospodarczą oraz z faktur dokumentujących nabycie usług radia i telewizji do ww. domu, zakup paliwa do samochodu osobowego, usługi gastronomicznej w restauracji, usługi hotelowej, zakup orchidei, ozdób choinkowych itp.).
7. 3.6. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ustalił, że w zakresie odnoszącym się do określenia skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 81.226 zł, zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Przywołując treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podkreślił, że uzasadnienie zaskarżone decyzji nie wskazało w sposób przejrzysty i zrozumiały, z jakich przesłanek faktycznych i prawnych wynikają kwoty określonych w decyzji zobowiązań podatkowych. Wskazano wprawdzie, że przyjmowano je z wymienionych w decyzji korekt deklaracji VAT-7, jednakże nie wyjaśniono należycie, jakie to czynności opodatkowane stanowiły faktyczną podstawę do wykazania (a następnie określenia w decyzji) takiego podatku.
8. 3.7. Sąd I instancji, cytując treść art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, podkreślił, że kwoty podatku wykazanego w zakwestionowanych 15 fakturach skarżącej nie mogły być uwzględnione w określonej w decyzji kwocie zobowiązania podatkowego. Przy czym – jak zaznaczył – z uwagi na uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mógł jednoznacznie stwierdzić naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, bowiem z decyzji tej nie wynikało w sposób oczywisty, że w określonym zobowiązaniu podatkowym zawarte zostały kwoty podatku z tych faktur. Gdyby tak w istocie było, co – jak podkreśli l sąd I instancji – było "w wysokim stopniu prawdopodobne", należałoby uznać, że decyzje organów podatkowych wydane zostały także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Jednoznaczną ocenę prawną w tym zakresie komplikował ponadto fakt, że skarżąca "zamiast kwot wykazanych na fakturach ujęła w rejestrach i deklaracjach kwoty 10-krotnie od nich wyższe" i organy podatkowe nie wyjaśniły, czy przy określaniu zobowiązania podatkowego wyeliminował te nieprawidłowości.
9. 3.8. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 210 § 4, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym wyjaśniono jednoznacznie kwestię podatku wykazanego w deklaracjach skarżącej, a przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą braku podstaw do ustalania takiego zobowiązania na podstawie tzw. pustych faktur. Ocena ta nie dotyczyła kwot podatku do zapłaty określonych na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 27.830 zł, bowiem w tym zakresie sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji.
10. 4. Skarga kasacyjna.
11. 4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.
12. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012poz. 270 ze zm.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tego, czy wyeliminował nieprawidłowości przy określaniu zobowiązania podatkowego, a przez to naruszył ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, podczas, gdy analiza decyzji wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, czy zobowiązanie określone w decyzji dokonane zostało z wyłączeniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy analiza uzasadnienia decyzji wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.,
3. 3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy powinien wyjaśnić jednoznacznie kwestię podatku wykazanego w deklaracjach, a przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie uwzględniać tzw. pustych faktur, podczas gdy czynienie dodatkowych ustaleń uznać należy za zbędne, gdyż ustalenia takie zostały już dokonane przez organ, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.
4. 4. art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie decyzji organu I instancji, podczas gdy analiza decyzji organu I instancji wskazuje, że nie doszło do naruszeń prawa, o których mowa w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, zatem nie zaszły okoliczności do wyeliminowania z obrotu prawnego również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oprócz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. spowodowało uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.
5. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz ich uzasadnienie. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub postępowania. Poza przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 powołanej wyżej ustawy), nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach kasacyjnych.

5.3. Powyższe zastrzeżenie jest na gruncie rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez sąd I instancji wniósł wyłącznie Dyrektor Izby Skarbowej zarzucając nieprawidłową ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynikało, czy zobowiązanie określone w decyzji dokonane zostało z wyłączeniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie została zakwestionowana natomiast wyrażona przez sąd I instancji ocena przyjętych w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących 15 faktur VAT, wystawionych w okresie od marca do grudnia 2010 r. dla firmy M.(męża skarżącej), które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a także ocena prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do usługi wykazanej na fakturze nr [...] marca 2010 r.

Brak skargi kasacyjnej w podanym powyżej zakresie oznaczał, że zawarte w zaskarżonym wyroku były wiążące i pozostawały poza granicami oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przede wszystkim trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym ustaleniu przez sąd I instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynikało, czy zobowiązanie określone w decyzji dokonane zostało z wyłączeniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do których wydano odrębne rozstrzygnięcie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.5. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji przyjął – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – że "nie może jednoznacznie stwierdzić, czy kwoty podatku należnego wykazanego w 15 zakwestionowanych fakturach zostały uwzględnione w kwotach przyjętych w decyzji określającej zobowiązania podatkowe".

Tymczasem wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji i przedstawionych w nim wyliczeń (tom VI akt podatkowych, k. 144 – 147) prowadziła do jednoznacznego wniosku, że wyliczone za poszczególne miesiące (poczynając od maja 2010 r.) ustalone kwoty podatku należnego zostały pomniejszone o kwoty podatku należnego wykazanego w 15 zakwestionowanych fakturach i ujętych w rejestrach i odpowiednich deklaracjach VAT-7 w wysokości 10 krotnie od nich wyższej.

Przykładowo – jak słusznie wytknięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str.

5) –skarżąca, jak wynikało z rejestrów sprzedaży i deklaracji VAT wykazała w maju 2010 r. podatek należny z faktury nr VAT [...]roboty budowlane w kwocie 11.000 zł i zadeklarowała łączną kwotę podatku należnego w wysokości 20.630 zł. Organ I instancji, obliczając podatek należny za ten miesiąc pomniejszył kwotę zadeklarowaną przez skarżącą o 11.000 zł i ustalił ją na kwotę 9.630 zł.

Podobnie organ ten postąpił w rozliczeniu za pozostałe miesiące, gdyż w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. skarżąca wykazała w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT podatek należny z faktury VAT nr [...]za roboty budowlane w kwocie 15.400 zł i zadeklarowała łączną kwotę podatku należnego w wysokości 17.387 zł. Organ I instancji pomniejszył kwotę zadeklarowaną przez skarżącą o 15.400 zł i ustalił podatek należny za ten miesiąc na kwotę 1.987 zł.

Z kolei w rozliczeniu za lipiec 2010 r. skarżąca wykazała w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT podatek należny z faktury VAT [...] w kwocie 33.000 zł., z faktury VAT nr [...] w kwocie 20.570 zł oraz nr 51B/2010 w kwocie 21.230 zł i zadeklarowała łączną kwotę podatku należnego w wysokości 77.146 zł. Organ I instancji pomniejszył kwotę zadeklarowaną przez skarżącą o 74.800 zł i ustalił podatek należny za ten miesiąc na kwotę 1.402 zł.

Analogiczne rozliczenia, tj. z pominięciem podatku należnego (zawyżonego przez skarżącą w rejestrach sprzedaży i w deklaracji) wykazanego w fakturach za roboty budowlane dokonano także za pozostałe miesiące 2010 r.

W świetle tego co wyżej przedstawiono trafnie argumentowano w zarzutach skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wyjaśniono sposób wyliczenia podatku należnego, tj. że podstawę wyliczeń stanowiły kwoty wynikające z rejestru sprzedaży pomniejszone o kwoty podatku należnego wykazanego w 15 fakturach wystawionych dla firmy M.(męża skarżącej), które nie dokumentowały wykonania robót budowlanych.

1. 5.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty i wywody skargi kasacyjnej, stwierdził, że nie można było – jak przyjął to sąd I instancji – zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zalecać, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym wyjaśniły jednoznacznie kwestię podatku wykazanego w deklaracjach skarżącej i braku podstaw do ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie tzw. pustych faktur, skoro wszystkie te elementy zawierało uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

1. 5.7. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. "Istotą sprawy" była bowiem ocena przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej i prawidłowości zastosowania art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie dotyczącym prawidłowości ustaleń faktycznych oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyrok sądu I instancji nie został zaskarżony i przyjęte ustalenia co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji były wiążące. To zaś – jak już to zostało powiedziane – umożliwiało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie w całości wniesionej skargi.

1. 5.9. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 188 art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.