Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Ol 183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podnosząc, że dowody w oparciu o które organy podatkowe stwierdziły, że strona w nieprawidłowy sposób dokonywała rejestracji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej były fałszywe. Ponadto wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdyż strona odnalazła ewidencję sprzedaży za grudzień 2003r., fakturę wewnętrzną nr [...] oraz dokumenty WZ z dnia 21 grudnia 2003 r. w ilości 5 sztuk. Pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo, że wiarygodne były dane uzyskane podczas odczytu pamięci kasy fiskalnej strony w dniu 23 września 2011 r., a nie dane z odczytu pamięci kasy dokonanego w toku postępowania podatkowego w dniu 28 kwietnia 2010 r. W jego ocenie, powyższe dowody w pełni potwierdzały prawidłowość dokonanych uprzednio korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe i uzasadniały złożony wówczas wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 2 listopada 2010 r. Następnie w wyniku tego postępowania organ wydał w dniu 14 grudnia 2011 r. decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2 listopada 2010r.
Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia 20 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 2 listopada 2010 r. wskazując, że kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że wbrew gołosłownym twierdzeniom pełnomocnika, dowody zebrane przez organ podatkowy nie były fałszywe, ani też nie dopuszczono się popełnienia przestępstwa przy wydawaniu decyzji, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji ostatecznej organu z dnia 2 listopada 2010 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że we wniosku o wznowienie w niniejszej sprawie jako podstawę prawną podano art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Według strony nowym dowodem, nieznanym organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia 2 listopada 2010 r., jest wydruk (odczyt) z pamięci kasy fiskalnej wykonany 23 września 2011 r. Element nowości, zdaniem skarżącej, zawiera się w tym, że organ nie uznał za dowód pierwotnego odczytu pamięci kasy, odmawiając mu mocy dowodowej i ów pierwotny odczyt został pominięty w postępowaniu dowodowym. Odczyt z dnia 23 września 2011 r. jest więc nowym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji organu I instancji, ponieważ w tej dacie istniały zapisy w module fiskalnym a nowy wydruk jest jedynie raportem z pamięci fiskalnej zawierającej dane zapisane w grudniu 2003 r.
W ocenie Sądu wydruk z dnia 23 września 2011 r. z pewnością nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie, ponieważ nie istniał w chwili wydawania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r. W tej dacie istniała natomiast kasa fiskalna. Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego braku wskazania przez organ I instancji powodów, dla których odmówiono wiarygodności raportom fiskalnym odczytanym z pamięci kasy rejestrującej. Był więc znany Dyrektorowi Izby Skarbowej dowód w postaci wydruku wykonanego w dniu 28 kwietnia 2010 r.
Sąd zauważył, że decyzja z dnia 2 listopada 2010 r. została zaskarżona w trybie zwykłym a WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 815/10 oddalił skargę na tę decyzję. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1068/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Z pisemnych motywów wyroku NSA wynika, że w postępowaniu przed NSA pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy, który nie mógł w żadnym razie zostać uwzględniony, albowiem przy jego pomocy pełnomocnik strony w istocie domagał się ponownego zbadania, wiarygodności kasy fiskalnej oraz analizy dokonanych transakcji w grudniu 2003 r. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego oczekiwał merytorycznej analizy przez sąd administracyjny rzeczywistego obrotu za grudzień 2003 r.
NSA podkreślił, że przedstawiona ewidencja sprzedaży nie została opatrzona żadną datą natomiast kopia książki serwisowej w części dotyczącej naprawy potwierdza jedynie, że prawie półtora roku od badania kasy przez organ podatkowy pojawiła się jedna prawidłowa plomba na pamięci EPROM. Z dokonanego w dniu 28 kwietnia 2010 r. przez organ podatkowy badania kasy wynikało, że kasa nie miała żadnej plomby.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że uzasadnienie wyroku NSA wskazuje na to, że skarżąca formułując podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powtarza w istocie argumentację, którą się posługuje zwalczając decyzję z 2 listopada 2010 r. Nowym elementem jest zaś wydruk z pamięci kasy fiskalnej, który powstał w dniu 23 września 2011 r. Strona przyznaje przy tym, że wydruk faktycznie nie istniał w dniu 2 listopada 2010 r. ale podkreśla, że istniały zapisy w pamięci kasy fiskalnej. Tym samym sama przyznaje, że dowodem w sprawie jest w istocie zapis w pamięci kasy a wydruk jedynie sposobem odtworzenia zapisu. Zapis w pamięci kasy był zaś, dowodem istniejącym w dniu 2 listopada 2010 r. poddanym ocenie w trybie zwykłym.
Odnosząc się do kwestii związanych z nowymi dowodami w postaci ewidencji sprzedaży za grudzień 2003 r., faktury VAT wewnętrznej [...] oraz dokumentów WZ z dnia 12 grudnia 2003 r. Sąd I instancji nie dopatrzył się wadliwości w ich ocenie przez organ z punktu widzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania. Stwierdził bowiem, że w świetle okoliczności sprawy organ miał podstawy do tego, aby przyjąć, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że dowody te istniały w dniu wydawania decyzji, gdyż strona tego nie wykazała w dostateczny sposób. Pełnomocnik strony w protokole z 20 października 2011 r. oświadczył najpierw, że sporne dokumenty istniały w dacie wydawania decyzji, a następnie, że strona dokumenty te uzyskała już po wydaniu decyzji II instancji. Powyższe uzasadnia konstatację Sądu, że należy niewątpliwie rozróżniać uzyskanie dokumentu i powstanie dokumentu, uzyskanie dokumentu to nie to samo, co jego powstanie, zwłaszcza, gdy chodzi o wydruk komputerowy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:
- - art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dokumenty przedstawione przez skarżąca – wydruk z pamięci kasy fiskalnej wykonany w dniu 23 września 2011 r. oraz ewidencja sprzedaży za grudzień 2003 r., faktura VAT wewnętrzna [...] oraz dokumenty WZ z dnia 12 grudnia 2003 r. nie są nowymi dowodami stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania,
- - art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów było dotknięte wadami, tj. naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji wadliwego stanu faktycznego niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności Sąd nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez co przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym,
- - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych przez skarżącą.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie od Skarbu Państwa Kasy WSA kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 2 listopada 2010r. w trybie wznowienia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w sprawie nie wystąpiła żadna z powoływanych przez skarżącą przesłanek wznowienia postępowania, a w szczególności określonych w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez ten Sąd interpretacja tych przepisów jest prawidłowa.
W szczególności prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że wydruk z kasy fiskalnej z dnia 23 września 2011 r. nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie. Wydruk ten jest jedynie sposobem odtworzenia zapisu istniejącego w dniu 2 listopada 2010r., który został poddany ocenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym. Kopia książki serwisowej w części dotyczącej naprawy potwierdza jedynie, że prawie półtora roku od badania kasy przez organ podatkowy pojawiła się jedna prawidłowa plomba na pamięci Eprom, a z dokonanego w dniu 28 kwietnia 2010 r. przez organ podatkowy badania kasy wynikało, że kasa nie miała plomby. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że w tych okolicznościach Sąd odwoławczy rozpatrujący niniejszą sprawę w trybie zwykłym podzielił opinię co do wiarygodności kasy rejestrującej.
Należy także zgodzić się z oceną Sądu I instancji innych, przywołanych przez skarżącą, nowych dowodów w sprawie w postaci ewidencji sprzedaży za grudzień 2003r. (ewidencja sprzedaży nie została opatrzona żadną datą), faktury VAT wewnętrznej [...] oraz dokumentów WZ z 12 grudnia 2003r., że nie można jednoznacznie stwierdzić, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji, gdyż tego strona skarżąca nie wykazała.
Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 2 P.u.s.a., art.145 § 1pkt 1 lit.c i art. 151 P.p.s.a. dotyczące przyjęcia wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, polegające, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, na niepodjęciu przez Sąd I instancji wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co Sąd przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał ocenę Sądu, że we wznowionym postępowaniu nie wynikły z niego żadne nowe okoliczności, które nie były znane organowi przy podejmowaniu decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2003r i styczeń 2004r., nie wystąpiły także przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W orzecznictwie utrwalony jest przywołany przez Sąd I instancji pogląd, że odmienna ocena dowodów znanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję pierwotną nie oznacza ujawnienia nowych okoliczności. W literaturze przedmiotu podkreśla się natomiast, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego, czego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie wskazanych przez skarżącą podstaw, nie stwierdzono.
Za niezasadny także należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić stanowisko Sądu, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie gdyż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W pełni uprawniona jest bowiem ocena Sądu I instancji, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami prawa procesowego, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, a więc przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzupełniających nie było niezbędne.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie § 15, § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w zw. z § 2 ust.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz. 490) przyznano pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu.