Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1332/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 227/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2013 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez PPHU "O." M.L. - na łączną wartość netto: 553.000,00 zł, podatek VAT: 121.600,00 zł. Spółka miała nabyć od ww. podmiotu usługi budowlane, które w szczególności polegały na wykonywaniu prac wodno-kanalizacyjnych. Z kolei przedmiotem sprzedaży Spółki w 2009 r. były usługi polegające m.in. na: wykonaniu sieci wodociągowych, wykonaniu kanalizacji sanitarnych i deszczowych wraz z przyłączami, wykonaniu robót drogowych. Zlecenia te na rzecz inwestora Spółka realizowała poprzez współpracę z firmami podwykonawczymi.

Organ odwoławczy wskazał, że M. L. w 2009 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia zaprzestania prowadzenia działalności nie zatrudniał pracowników, nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń również osób współpracujących, nie opłacał składki na własne ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy.

W ocenie organu odwoławczego istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec M. L. odrębnego postępowania kontrolnego, w wyniku którego ustalono, iż wszystkie wystawione przez niego w 2009 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane w ich treści usługi nie zostały wykonane. W następstwie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 9 grudnia 2010 r. wydał decyzję, którą określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych przez niego w 2009 r. faktur, w tym z dokumentów sporządzonych na rzecz skarżącej Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez PPHU "O." M. L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust 1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT;
2. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnego wniosku dowodowego skarżącej Spółki, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu II instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy;
3. - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że firma "O." nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz innych podmiotów, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Jeżeli organ podatkowy wskazuje na okoliczności braku wykonania usług przez kontrahenta Spółki, to skarżąca Spółka, celem obalenia tych twierdzeń, powinna udowodnić fakt, że zatrudniony kontrahent wykonał jednak zlecone zadanie.

Przy wykonywaniu usług budowlanych przebieg robót oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania tych prac dokumentowany jest w dzienniku budowy, który jest dokumentem urzędowym. Do dziennika budowy wpisuje się także protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych (§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia - Dz.U. z 2002 r., Nr 108, poz. 953).

W związku z tym faktura dokumentująca wykonanie robót budowlanych ma niejako charakter wtórny (następczy) do dziennika budowy i protokołów budowlanych. W zakresie wykonanych robót nie przedłożono żadnych protokołów podpisanych przez M. L. bądź jego pracowników, jak również strona skarżąca dla obalenia wniosków dowodowych organów podatkowych nie powołuje się na żadne inne dokumenty (np. dzienniki budowy), z których wynikałoby, że firma "O." wykonała roboty wykazane w spornych fakturach.

Sąd podkreślił, że P. K., które nadzorował roboty wykonywane przez pracowników firmy "O." nie potrafił wskazać jakie konkretnie osoby wykonały roboty budowlane. Jego stwierdzenia budzą zastrzeżenia w kontekście przepisu art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Zwłaszcza, że bezpośredni nadzór nad bezpieczeństwem i higieną pracy na stanowiskach pracy sprawują odpowiednio kierownik robót oraz mistrz budowlany, stosownie do zakresu obowiązków, co wynika z § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz.U. z 2003 Nr 47, poz. 401).

W związku z tym P. K. powinien wiedzieć jakie osoby wykonują roboty np. z zakresu przyłączy wodno-kanalizacyjnych, czy mają odpowiednie kwalifikacje, a co najmniej czy zostali przeszkoleniu w zakresie znajomości przepisów BHP. Pracownik jest bowiem obowiązany potwierdzić na piśmie zapoznanie się z przepisami oraz zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy. Spółka nie potrafiła także udowodnić, że pracownicy firmy "O." wchodzili na tereny budów, w sytuacji gdy wymagane były imienne przepustki dla robotników budowlanych.

W związku z tym, w ocenie Sądu I instancji, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące dokonania dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, skoro sama Spółka i osoby nadzorujący prace w jej imieniu – P. K., nie potrafili udowodnić wykonania spornych robót. Trudno też zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej przerzucił na podatnika ciężar dowodu wykonania przez firmę "O." zafakturowanych prac budowlanych, zwłaszcza, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił usługę, którą następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej w sposób bardzo ogólnikowy, posługując się przypuszczeniami, wskazuje, że firma "O." "mogła korzystać z podwykonawców, osób zatrudnionych na podstawie innych umów cywilnoprawnych, czy w końcu mogła faktycznie zatrudniać pracowników bez dopełniania wymogów wynikających z obowiązujących przepisów. Takie sformułowania nie potwierdzają jednak faktu wykonania robót budowlanych przez podwykonawców, zwłaszcza, że inwestorzy nie potwierdzili faktu wykonania inwestycji przy udziale podwykonawców, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w L. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie:
2. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU O. M. L.,
3. - art. 2373 § 1 i art. 2374 § 3 Kodeksu pracy oraz § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz. U. z 2003 r., Nr 47, poz. 401) poprzez uznanie, że znajdowały one zastosowanie w sprawie, podczas gdy w istocie nie mogły w niej zostać zastosowane,
4. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły w.w. przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno zaskutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły w.w. przepisów ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.,
7. - naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte sprawowanie kontroli nad działalnością organów podatkowych w sprawie wyrażające się w wydaniu orzeczenia wyłącznie na podstawie części akt sprawy, z pominięciem zawartych w nich, istotnych dowodów, w konsekwencji skutkujące niewłaściwym i niewystarczającym wyjaśnieniem podstaw rozstrzygnięcia, opartym częściowo o okoliczności ewidentnie sprzeczne z prawdą i z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Przedstawione powyżej uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, zważywszy, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana w niej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności korzystne dla skarżącej, przy pominięciu lub umniejszeniu okoliczności przemawiających na jej niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód strona skarżąca nie uwzględniła tego, że niezakwestionowanie szeregu elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska Sądu I instancji w ich zakresie (przede wszystkim uznania tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania Sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez skarżącą rezultatów.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przede wszystkim zaznaczyć, że trafnie skarżąca podnosi zarzut nieoparcia się przez Sąd I instancji w całości na aktach sprawy, gdyż w aktach tych znajdują się protokoły odbioru robót wykonanych przez wystawcę spornych faktur. Należy jednak podkreślić, że uchybienie Sądu w tym względzie należy rozpatrywać w kontekście wymogów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. ewentualnego istotnego wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu takiego w okolicznościach sprawy brak. Trzeba bowiem zaznaczyć, że brak protokołów odbioru nie był ani jedynym, ani najważniejszym powodem uznania, że zafakturowane roboty nie zostały w istocie wykonane przez M.L.. W kontekście natomiast innych argumentów Sądu i ich łącznej analizy, świadczącej o prawidłowości wniosku o fikcyjności spornych faktu, a niepodważonej kompleksowo w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy uznać, że nie wykazano, by naruszenie powyższych przepisów mogło w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie, co w rezultacie przesądza o niemożności uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu.

Podobnie o istotnym naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie świadczy nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z bilingów M.L. czy pominięcia porównania zakresu robót firmy O. i innych podwykonawców skarżącej.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej drugiej kwestii należy zaznaczyć, że Sąd nie stawiał tezy, iż zafakturowane roboty zostały wykonane przez innego (zidentyfikowanego) podwykonawcę spółki. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru/usługi konieczne jest (pomijając kwestię tzw. dobrej wiary, gdyż nie jest ona w skardze kasacyjnej poruszana), by to podmiot wystawiający fakturę wykonał dostawę/usługę w tej fakturze uwidocznioną. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nieistotne jest, kto zafakturowaną czynność wykonał, jeśli nie jest to wystawca faktury. To zatem, że nie zostało wykazane w postępowaniu dowodowym, że to inny (zidentyfikowany) podwykonawca wykonał roboty, z tytułu których faktury dla skarżącej wystawił M. L., nie przesądza o prawidłowości stanowiska skarżącej, nie można bowiem uznać na tej podstawie, że na pewno usługi te wykonała firma O..

Nieodniesienie się zatem do tej kwestii przez Sąd I instancji nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że Sąd wskazał przyczyny, dla których uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisane w nich usługi nie zostały przez wystawcę faktur wykonane. W takiej sytuacji pominięcie milczeniem kwestii, która w istocie nie może przemawiać ani za stanowiskiem organu, ani za stanowiskiem spółki, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu istotnym.

Natomiast nieodniesienie się przez Sąd do kwestii nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez skarżącą dowodu należy rozważyć w kontekście przydatności tego dowodu do ustalania stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na to, że dane dotyczące połączeń telefonicznych są przechowywane przez operatorów przez okres 12 miesięcy (przed dniem 21 stycznia 2013 r. – 24 miesiące), to należy zgodzić się, że już w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego brak było możliwości zapoznania się z bilingami M. L. za okres objęty decyzją, przy czym pozyskiwanie danych dotyczących rozmów odbytych w okresie późniejszym (już nawet abstrahując od pracochłonności działań mających zmierzać do ustalenia, czy którykolwiek z rozmówców M. L. był jego pracownikiem/podwykonawcą) byłoby dla potrzeb niniejszego postępowania bezcelowe.

Argumentacja kasatora, w świetle której stała i długookresowa współpraca mogłaby doprowadzić do odnalezienia osób współpracujących z M.L. również wcześniej nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zwrócić uwagę, że P.K. w swych zeznaniach wskazał, że usługi ze strony O. wykonywały różne osoby zeznając, że nie potwierdzi, czy ze strony firmy O. dla skarżącej pracowały cały czas te same osoby, gdyż nigdy się tym nie interesował. Skoro zatem osoba nadzorująca z ramienia spółki wykonywanie robót przez podwykonawców nie jest pewna, czy ktokolwiek wykonujący roboty zafakturowane przez firmę O. był jej stałym pracownikiem/podwykonawcą, poszukiwanie informacji o osobach wykonujących roboty w 2008 r. przez analizę bilingów za 2009 r. jest bezzasadne. Ze wskazanych względów nie można podzielić stanowiska skarżącej o przydatności tego dowodu dla ustalania okoliczności faktycznych sprawy.

W konsekwencji jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej (skarżąca nie wskazuje na inne dowody, które powinny być, a nie zostały przeprowadzone), a skoro zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, to i nieodniesienie się do analogicznych zarzutów skargi przez Sąd I instancji nie może być uznane za istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Skarżąca nie podzielając wniosków organów co do tego, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niewykonanie robót przez wystawcę faktur z tego tytułu, zdaje się przyznawać, że mogą w tym zakresie wystąpić wątpliwości, jednak podkreśla, że w razie takich wątpliwości powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario. Wniosek taki można byłoby podzielić tylko w sytuacji, gdyby pogląd skarżącej został oparty na całości zgromadzonego materiału dowodowego, co w sprawie nie ma jednak miejsca.

Należy przede wszystkim zauważyć, że skarżąca nie dostrzega tego, iż ustalenia dotyczące niewykonywania usług przez firmę M. L. zostały dokonane nie tylko w przedmiotowej sprawie. Ustalenia w zakresie fikcyjności spornych faktur potwierdzone zostały przez organy działające w sprawie – zwrócono uwagę na takie okoliczności, jak np. niezidentyfikowanie przez P. K. jakiejkolwiek osoby wykonującej z ramienia firmy O. zafakturowane roboty, oraz to, że osoby przebywające na budowach, na których prace te były wykonywane, nie kojarzą M. L. ani jego firmy, czy wreszcie odbiegający od relacji z innymi podwykonawcami sposób układania przez skarżącą stosunków z tym podmiotem.

Skarżąca koncentruje się na podważaniu każdej z niekorzystnych dla niej okoliczności z osobna, nie dostrzegając, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie tylko nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, lecz również mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Tymczasem właśnie w taki sposób skonstruowana została dokonana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co nie może skutkować uznaniem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie zwrócono też uwagę – w toku postępowania podatkowego - na kwestię konieczności posługiwania się przepustkami na budowach, na których miały być wykonywane zafakturowane roboty. W tym zakresie skarżąca wskazywała na takie okoliczności, jak np.: wykonywanie części prac poza ogrodzeniem budowy, nieprzestrzeganie na budowach procedur mających na celu wpuszczanie na ich teren jedynie osób upoważnionych, niemożność (z uwagi na niearchiwizowanie list obecności przez inwestorów) ustalenia, kto w istocie na teren budowy wchodził. Nie kwestionując tych twierdzeń należy jednak podkreślić, że skarżąca nie zaprzecza, iż wielokrotnie miała obowiązek zgłaszania osób, które w jej imieniu miały faktycznie wykonywać roboty budowlane, w celu wydania przepustek. Obowiązek taki dotyczyłby niewątpliwie również osób przysłanych przez M.L.. Mimo tego P. K., nadzorujący w imieniu skarżącej budowy, nie był w stanie zidentyfikować żadnej z tych osób, co więcej, nie mógł nawet definitywnie potwierdzić, czy któreś z nich się powtarzały na terenie różnych inwestycji.

Jest to tym bardziej znamienne, że pierwsze przesłuchanie P. K. miało miejsce zaledwie dwa miesiące od zakończenia współpracy skarżącej z firmą O.. Podkreślenia wymaga przy tym, że trudno przyjąć, by na możliwość zidentyfikowania kogokolwiek faktycznie w imieniu firmy O. wykonującego roboty, wpływ miało to, czy był to pracownik M. L., jego podwykonawca, czy też w końcu osoba wykonująca te prace "na czarno" (stąd bez znaczenia jest argument o niemożności badania relacji M. L. z jego rzekomymi pracownikami/podwykonawcami, jak i o naruszeniu przepisów Kodeksu pracy). W takiej sytuacji nie sposób uznać, by poddana w wątpliwość została prawidłowość stanowiska organów o braku po stronie M. L. potencjału osobowego do wykonania spornych robót.

Nieprzekonująca jest też argumentacja spółki mająca świadczyć o tym, że firma O. nie musiała dysponować żadnymi specjalistycznymi środkami technicznymi, by wykonać zafakturowane prace. W skardze kasacyjnej jej autor odwołuje się do zeznań P. K., który stwierdził, że firma O. korzystała z wypożyczanego przez skarżącą i od zewnętrznych firm, sprzętu ciężkiego. Treść wskazanych zeznań jednak tak definitywnego stwierdzenia nie zawiera. Wręcz przeciwnie, odwołując się do generalnej praktyki zapewniania podwykonawcom sprzętu ciężkiego, P. K. stwierdził równocześnie, w odniesieniu już konkretnie do firmy O., że "nie pamięta", czy w latach 2007-2009 skarżąca użyczała M.L. jakiś sprzęt budowlany.

Trudno zatem podzielić prezentowane stanowisko o tym, że zostało wyraźnie stwierdzone", że sprzęt ciężki był firmie O. zapewniany przez skarżącą, przy czym należy zwrócić uwagę, że argument skarżącej w tym względzie jest bardzo ogólnikowy, nie zawiera żadnego konkretnego przykładu, w którym do korzystania ze sprzętu ciężkiego miało dojść.

Nie sposób też nie zauważyć, że powtarzając stanowisko o małym stopniu skomplikowania prac zleconych firmie O. skarżąca nie odniosła się do argumentu organu o tym, że zarówno opis zafakturowanych robót, jak i ich wartość świadczą o ich specjalistycznym charakterze.

Wymaga podkreślenia, że za wnioskiem o wykonaniu zafakturowanych robót przez firmę O. nie przemawiał sam fakt, że roboty zostały wykonane jak i nie wystarczyło wskazać, że ekonomiczna korzyść skarżącej mogłaby się zawierać w wartości podatku naliczonego w przypadku wykonania spornych robót przez podmiot trzeci (niezidentyfikowanego podwykonawcę), nierozliczający się z podatku VAT, i równoczesnym nabyciu pustych faktur od M.L.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że dokonana w skardze kasacyjnej konstrukcja oceny materiału dowodowego, opierająca się przede wszystkim na tendencyjnej interpretacji wybiórczo dobranych dowodów i zignorowaniu pozostałych – niekorzystnych dla skarżącej – ustaleń, nie może świadczyć o naruszeniu przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazano wyżej, zasada swobodnej oceny dowodów wymaga kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, tymczasem taka właśnie analiza wskazuje na to, że wniosek skarżącej o faktycznym wykonaniu opisanych w spornych fakturach usług przez firmę O. jest dowolny i niewynikający z zebranych w sprawie dowodów.

Niepodzielenie stanowiska skarżącej w tym zakresie nie stanowi też naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy innego przepisu procedury podatkowej. W takiej sytuacji również Sąd I instancji – nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania przez działające w sprawie organy – nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Niepodważenie w sposób skuteczny dokonanych w sprawie i uznanych za prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym w zaskarżonym wyroku stanem faktycznym. Na gruncie tego stanu faktycznego, sprowadzającego się do konstatacji, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały przez ich wystawcę wykonane, nie mogą być więc uznane za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż organy i Sąd trafnie stwierdziły, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym fakturach wykazany.

Uznając, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.