Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1334/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., I SA/Wr 303/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący domaga się uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym skarżącego i jego żony zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwlokę oraz określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań, w celu umożliwienia mu kwestionowania legalności decyzji o zabezpieczeniu. Żądanie swoje skarżący wywodzi mimo świadomości treści art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), mającego zastosowanie w sprawie w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło zabezpieczenie. Przywołując art. 33a § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową - moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, bowiem nie mogą istnieć w obrocie prawnym równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii – decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa. Strona nie może także składać wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał poglądy prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie.

Podkreślając tymczasowy charakter rozstrzygnięć o zabezpieczeniu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkuje na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oddaleniem skargi.

1. 1.3. Nie podzielając stanowiska skarżącego, który domaga się wydania wyroku stwierdzającego nieważność lub uchylającego decyzję o zabezpieczeniu, co zabezpieczałoby mu realizację dochodzenia odszkodowania na podstawie art. 417¹ Kodeksu cywilnego Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że w świetle art. 208 § 1 O.p. wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, a decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tej sytuacji domaganie się uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie ma podstaw prawnych.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. I) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu wydanej z rażącym naruszeniem prawa, objawiającym się zabezpieczeniem zobowiązania przed wydaniem decyzji, mimo że w toku nie było ani postępowanie kontrolne, ani postępowanie podatkowe, jak wymaga tego art. 33 § 2 pkt 2 O.p.,
3. II) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. i oddalenie skargi, mimo że niemożliwe było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, która wydana została z rażącym naruszeniem art. 33 § 2 pkt 2 O.p. i jako taka jest nieważna oraz bezskuteczna w obrocie prawnym,
4. III) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ odwoławczy nie był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo, a organ odwoławczy zobowiązany był do jej uchylenia.

Z ostrożności procesowej zarzucono też mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1. IV) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 77 ust. 1-2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1-2, art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 4171 § 2 K.c. objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej, poprzez przyjęcie, że kontrola decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu tejże decyzji,
2. V) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1-2, art. 33a § 1 pkt 2 O.p., objawiające się naruszeniem konstytucyjnej zasady równości, poprzez przyjęcie, że instancyjna i sądowa kontrola decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu tejże decyzji,
3. VI) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 1-2 Konstytucji i art. 4171 § 2 K.c. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi wskazujących na prawo do uzyskania odszkodowania z tytułu niezgodnej z prawem decyzji o zabezpieczeniu.
4. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
5. 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. 4. Pismo procesowe strony
7. 4.1. W piśmie procesowym z 15 marca 2012 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności z Konstytucją RP art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zakresie, w jakim wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego i koniecznością umorzenia tego postępowania, uniemożliwiając tym samym instancyjną i sądowoadministracyjną kontrolę legalności decyzji o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu tego wniosku autor skargi kasacyjnej rozszerzył i uzupełnił zaprezentowane przez niego w tej kwestii stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.
8. 5. Rozprawa kasacyjna
9. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił – na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. – połączyć sprawy I FSK 1333/10, I FSK 1334/10 i I FSK 1335/10 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.
10. 5.2. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 6.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W związku z tym zaznaczenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 P.p.s.a.
3. 6.2. W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim błędną wykładnię przez organy podatkowe przepisu procesowego, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., co miało doprowadzić w rezultacie Sąd I instancji przy kontroli legalności decyzji do naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano na naruszenie przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tymi zarzutami zgrupowanymi w pkt I – III skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.
4. 6.3. Należy podkreślić, że kwestia czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., czy też nie, budziła w judykaturze poważne rozbieżności. Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (publ. LEX nr 964562), w której w odpowiedzi na pytanie składu zwykłego: "czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?" stwierdzono, że; "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wskazano, z powołaniem się na literaturę, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji aprobując dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. naruszył przepisy art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

1. 6.4. Bezzasadny okazał się także zarzut uchybienia przepisowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji może być wyłącznie decyzja ostateczna. W świetle przepisu art. 128 zdanie pierwsze O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. A contrario, decyzją nieostateczną jest decyzja, od której można wnieść odwołanie. Przykładem decyzji ostatecznej jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która:
2. a) w ustawowym terminie nie została zaskarżona,
3. b) została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1,
4. c) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym.

Zauważyć należy, ze w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu nigdy nie stała się decyzją ostateczną, gdyż skarżący wniósł od niej odwołanie, a w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 22 grudnia 2009 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa. Wobec tego organ odwoławczy, jak już wyżej wskazano, prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu. Zatem skoro decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie stała się decyzją ostateczną, organ podatkowy nie mógł z urzędu stwierdzić jej nieważności.

6.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty sformułowane w pkt IV – VI skargi kasacyjnej oraz wniosek zawarty w piśmie procesowym z 15 marca 2012 r. o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Po pierwsze należy wskazać, iż kognicja sądu administracyjnego wynikająca zarówno z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 P.p.s.a., jak również z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) obejmuje kontrolę legalności działań administracji publicznej poprzez pryzmat zaskarżonych aktów, w tym decyzji. Zauważyć zatem należy, iż przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była ocena możliwości umorzenia postępowania odwoławczego w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na brak substratu zaskarżenia z uwagi na wygaśnięcie decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji. Jak wskazano powyżej, działanie takie uznać należy za prawidłowe.

Przedmiotem postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu jurysdykcyjnym przed sądami administracyjnymi nie była natomiast kwestia uzyskania, czy choćby możliwości ubiegania się przez podatnika o jakiekolwiek odszkodowanie związane z wydaniem decyzji zabezpieczającej z 30 lipca 2009 r. Zgodnie z art. 260 O.p. do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Kwestie zatem związane z ewentualnym roszczeniem odszkodowawczym należą do sfery prawa prywatnego i nie były objęte przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Wskazywaną przez samego podatnika podstawą dochodzenia roszczeń jest art. 417¹ § 2 K.c. Kwestia zatem, czy są spełnione warunki i przesłanki przewidziane tym przepisem należy do sfery stosunków cywilnoprawnych i nie mogła być ona przedmiotem ani postępowania podatkowego, ani w konsekwencji kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje wobec tego podnoszona przez pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną sprzeczność art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 417¹ § 2 K.c. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, nie można bowiem w toku obecnie prowadzonego postępowania antycypować przewidywanych przez autora skargi kasacyjnej trudności w ewentualnym przyszłym postępowaniu cywilnym, a związanych z faktem wykazywania zdarzenia, które może stać się podstawą dochodzonego roszczenia.

6.6. Nie można także zgodzić się z argumentacją, iż analizowane unormowanie narusza art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Należy przede wszystkim zauważyć, że rozwiązanie to było już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim mianowicie, iż regulacja prawna identyczna z obecnie obowiązującą jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Należy wobec tego wskazać, iż w wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Nie można zatem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową.

1. 6.7. Ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu pisma procesowego z 15 marca 2012 r., nie wyjaśniono na czym miało polegać podniesione w petitum skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trudno zatem odnieść się do tak sformułowanego zarzutu i dostrzec naruszenie tej normy konstytucyjnej.

1. 6.8. Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę, gdy nie pozwala ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia, w tym poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przy czym wada ta musi być na tyle istotna, ażeby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Jak wskazano powyżej, pomimo braku odniesienia się przez Sąd meriti do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, możliwym stało się rozpatrzenie sprawy przez Sąd kasacyjny, a uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

1. 6.9. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
2. - ---------------------- 1