Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 134/09

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 23 listopada 2005 r.,I SA/Bd 473/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "M." SA w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
3. 2.1. W toku kontroli podatkowej ustalono, że wymieniona Spółka w okresie 1 maja - 31 lipca 2004 r. przeprowadziła konkurs, który zgodnie z regulaminem, polegał na premiowaniu uczestników - kontrahentów Spółki poprzez umożliwienie im nabywania nagród wybranych z katalogu. Nagrody rzeczowe związane z tą akcją, jak oświadczyła Spółka, zostały wydane we wrześniu 2004 r. Spółka nie obliczyła podatku od towarów i usług od przekazania towarów związanych z wymienionym konkursem, chociaż ustalono, że wartość każdego towaru stanowiącego nagrodę przekroczyła 50 zł., a podatek związany z nabyciem tych towarów został odliczony.
4. 2.2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 lutego 2005 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r., Spółka wydawała nagrody w ramach zorganizowanej przez siebie akcji, nazwanej konkursem, która zgodnie z regulaminem polegała na premiowaniu jej uczestników. Premiowanie to odbywało się przez wydanie nagród rzeczowych w związku ze spełnieniem określonych w regulaminie zachowań. Każdy z biorących udział w akcji miał możliwość wyboru nagrody w zamian za dokonane zakupy w związku ze zgromadzeniem odpowiedniej ilości punktów premiowych. Zorganizowana w taki sposób akcja była promocją skierowaną do określonego kręgu odbiorców i zmierzała do nagradzania ich za współpracę w określonym czasie. Zdaniem organu, formuła tej akcji wskazuje, że była to promocja zmierzająca do intensyfikacji sprzedaży produkowanych towarów i zwiększenia obrotów, w związku z czym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; ustawa nie rozróżnia wydania towarów i opodatkowania tej czynności od statusu odbiorcy.
5. 2.3. Według Spółki, która zaskarżyła powyższą decyzję, nowy stan prawny, obowiązujący po 1 maja 2004 r., jednoznacznie wskazywał, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), Spółka podniosła, że opodatkowaniu może podlegać tylko takie nieodpłatne przekazanie towarów, które jest realizowane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wskazała przy tym, że zakup nagród dla potrzeb konkursu w kwocie ok. 190.000 zł netto przyniósł zwiększenie marży w okresie trwania konkursu od maja do lipca 2004 r. o kwotę ok. 1.200.000 zł w stosunku do analogicznego okresu 2003 r. Ponadto zakwestionowała zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi.
6. 3. Rozważania Sądu I instancji:
7. 3.1. Sąd zauważył, że unormowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa: 1/ do celów prywatnych podatnika, 2/ do celów prywatnych pracowników podatnika, 3/ nieodpłatne ich zbycie, 4/ użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Analiza treści tego przepisu pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i dla celów tej działalności; potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. Dalej Sąd podał, że sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 powołanej ustawy ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu, dopiero wnioskowanie z ust. 3 art. 7 ustawy pozwala na interpretację zgodną z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił, że jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jej znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.
8. 3.2. Sąd stwierdził również, że przekazanie w ramach konkursu przez Spółkę nagród rzeczowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. Sąd podkreślił, że jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania, a w rezultacie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.
9. 3.3. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 3 - 6 powołanej ustawy, bowiem przekazane w ramach konkursu towary nie stanowiły prezentów o małej wartości.
10. 3.4. W zakresie zarzutów dotyczących art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że nie ma zastosowania art. 27 VI Dyrektywy, gdyż w grę wchodzi art. 33 ust. 1 tej Dyrektywy, który umożliwia państwom członkowskim stosowanie opłat i podatków pod warunkiem, że nie mają one charakteru obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskim do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Zdaniem Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech podatku VAT, ponadto jego uregulowanie w ustawie o podatku od towarów i usług nie oznacza, że jest ono podatkiem obrotowym. W rezultacie art. 33 ust. 1 nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarga kasacyjna

1. 4. Spółka – wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię. Zarzuciła również naruszenie art. 109 ust. 5 tej ustawy przez zastosowanie go niezgodnie z art. 27 VI Dyrektywy.
2. 5. Zdaniem Spółki, z literalnej interpretacji wskazanych przepisów ustawy wynika wprost, że przekazanie towarów w związku z prowadzonym konkursem, jako działanie ściśle związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Interpretacja art. 7 ust. 2 wymienionej ustawy w oparciu o regulację zawartą w ust. 3 tego artykułu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Spółka wskazała na całkowitą niespójność logiczną art. 7 ust. 3 z ust. 2, bowiem o ile ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o tyle ust. 3 wyłącza z tego zbioru prezenty o małej wartości i próbki pod warunkiem, że są bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, poprzez regulację ust. 3 ustawodawca próbował wyłączyć z ust. 2 te czynności, które nigdy nie mieściły się w jego zakresie, tj. wyłączyć czynności bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem z zakresu czynności w ogóle z tym przedsiębiorstwem niezwiązanych. To stwierdzenie, zdaniem Spółki, prowadzi do wniosku, że art. 7 ust. 2 i 3 powinny być interpretowane jako przepisy tworzące dwa równoległe zbiory czynności, a mianowicie:
3. - przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowiące podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów,
4. - przekazanie prezentów o małej wartości i próbek na cele bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że przekazanie towarów innych niż prezenty o małej wartości i próbki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że dokonywane jest w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

1. 6. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, że nie można uznać za uzasadnione takiego działania Sądu, który w przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia przepisów krajowych podlegających literalnej wykładni, bezpośrednio zastosował przepisy VI Dyrektywy VAT dla uzasadnienia stanowiska niekorzystnego dla podatnika. Zdaniem Spółki, przepisy dyrektyw mogą być po spełnieniu pewnych warunków bezpośrednio stosowane w przypadku braku lub błędnej implementacji obowiązujących przepisów dyrektyw; powołano się przy tym na orzeczenia ETS w sprawach Kolpinguis Nijmegen (80/86) i Ursula Becker (8/81). Spółka podniosła, że w państwie prawnym jest niedopuszczalne takie formułowanie przepisów ustanawiających czynności podlegające opodatkowaniu, aby do określenia, czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, był on zmuszany do sięgania do wykładni systemowej czy też analizowania przepisów wspólnotowych; przepisy nakładające obowiązki podatkowe powinny być sformułowane w sposób czytelny i precyzyjny, a takiego warunku nie spełnia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2. 7. Uzasadniając z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 5 tej ustawy podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, który został wprowadzony niezgodnie z trybem określonym w art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy.
3. 8. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że oba z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej dotyczyły kwestii niezwykle problematycznych i wywołujących liczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

10. Problematyka związana z ustaleniem prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy ustanowione w tym przepisie rozszerzenie pojęcia dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (czyli dostawy odpłatnej, a więc czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), na różnego rodzaju przekazanie towarów bez wynagrodzenia dotyczy tylko przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy także na cele związane z tym przedsiębiorstwem, doprowadziła – na tle rozpatrywanej sprawy – do skierowania pytania prawnego (postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 242/06) do rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie tego w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), NSA orzekł, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

11. Skład wydający powyższą uchwałę doszedł do wniosku, że językowa wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 wymienionej ustawy (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r.), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy, a konkretnie jej art. 5 ust. 6, pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny) oraz gdy realizowana jest w związku tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej, itp.), z wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek. W tym drugim bowiem przypadku, mimo że czynności te faktycznie są realizowane na rzecz innych podmiotów (służąc ich konsumpcji, a nie bezpośrednim celom przedsiębiorstwa), przekazywanie towarów ich odbiorcom w ramach realizacji przez przedsiębiorstwo, np. czynności reprezentacji i reklamy lub sponsoringu, wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Taka zaś wykładnia wskazuje, że czynności te, do których bezpośrednio odwołuje się art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieszczą się w zakresie przedmiotowym normy ust. 2 tego artykułu.

12. Z uwagi na to, że wyżej cytowana uchwała została podjęta na skutek pytania zadanego w niniejszej sprawie, na mocy art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest ona w tej sprawie wiążąca. Oznacza to, że skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie może orzec w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zajętym w uchwale. W związku z tym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za niezasadny.

13. Za niezasadny należało uznać również drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście jego niezgodności z art. 27 VI Dyrektywy.

14. W kwestii tej wypowiedział się bowiem Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie K-1 Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-502/07), uznając, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się sankcji administracyjnej, której mogą podlegać podatnicy podatku VAT. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał przypomniał cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, którymi są: generalny sposób jego stosowania do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

Trybunał stwierdził następnie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim, nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem TSWE, nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Przeciwnie, TSWE wyjaśnił, że na mocy VI dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji.

15. Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.