Uzasadnienie
- 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Op 77/06, którym Sąd oddalił skargę M. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
- 2. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że Inspektor Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., z wyłączeniem sierpnia 1996 r., za który określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Rozstrzygnięcie to było wynikiem zakwestionowania podatku naliczonego odliczonego przez M. K. w ramach przedsiębiorstwa "S.", a wynikającego z następujących faktur VAT:
- - nr [...] z dnia 20 marca 1996 r. za roboty budowlano-montażowe; wartość netto-21 750 zł, podatek VAT - 4 785 zł.
- - nr [...] z dnia 28 marca 1996 r. za montaż, demontaż i transport eksponatów na wystawy; wartość netto - 24 900 zł, podatek VAT - 5 478 zł,
- - nr [...] z dnia 26 kwietnia 1996 r. za roboty ziemne i transport; wartość netto - 61 550 zł, podatek VAT - 13 541 zł,
- - nr [...] z dnia 26 lipca 1996 r. za roboty ziemne; wartość netto - 24 740 zł, podatek VAT - 5 442,80 zł.
Pierwsze trzy faktury zostały wystawione przez W. K. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "U.", a czwarta przez K. K. - Przedsiębiorstwo "T.". Wymienieni podatnicy nie składali w urzędach skarbowych deklaracji podatkowych oraz innych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia w 1996 r. działalności gospodarczej. Nie prowadzili też żadnej ewidencji księgowej, nie zatrudniali pracowników i nie posiadali majątku rzeczowego (urządzeń, maszyn itp.). Wyżej wymienieni zeznali do protokołu, że w 1996 r. nie prowadzili działalności gospodarczej i nie świadczyli żadnych prac na rzecz M. K. ani osobiście ani przez osoby trzecie.
- 3. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 240 i 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową), ponieważ organ ten w 1997 r. przeprowadził postępowanie kontrolne i na jego zakończenie wydał wynik kontroli w dniu 28 listopada 1997 r., który powinien być traktowany jako prawomocna decyzja. Ponowne postępowanie kontrolne za 1996 r. wdrożone w 2001 r. należy zaś traktować jako wznowienie postępowania. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 10, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej w dalszej części ustawą o VAT) przez bezpodstawne przyjęcie na podstawie kontroli sprawdzających i oświadczeń kontrahentów, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
- 4. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku kontroli oraz wnioski z nich płynące za prawidłowe.
- 5. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. oraz o jej wstrzymanie, podnosząc zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 i 20 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) polegający na nie powiadomieniu kontrolowanego o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u jego kontrahentów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
- 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
- 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że utrwalonym jest pogląd, ze podatnik zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych w powołanej ustawie oraz przepisach wykonawczych. Nie zachowanie tych warunków rodzi skutek w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego.
W ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołów z kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów firmy "S.", protokołów przyjęcia oświadczeń złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a także pisemnych informacji z organów skarbowych, w ocenie Sądu, stanowi dostateczny materiał dowodowy uzasadniający stwierdzenie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały dokonanych operacji gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem, a nadto wystawione były przez podmioty do tego nieuprawnione. Twierdzenie skarżącego, iż roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a ich odbiór został potwierdzony protokołami odbioru robót jest niewystarczające dla przyjęcia odmiennego wnioskowania.
Sąd I instancji stwierdził, że niezależnie od tego czy zafakturowane usługi zostały wykonane czy też nie to wystawcy tych faktur nie posiadali ich kopii oraz nie zadeklarowali i nie wpłacili podatku należnego w nich zawartego, zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tych fakturach naliczonego. Ponadto wskazał, że prawidłowy jest pogląd organów podatkowych, że wynik kontroli nie wywołuje skutków ostatecznej decyzji podatkowej, tym samym brak było przeszkód formalnych do wszczęcia kontroli skarbowej strony za okres objęty wcześniejszą kontrolą, zakończoną jedynie wynikiem kontroli.
8. M. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zarzucił w niej naruszenie prawa procesowego tj. art. 7 kpa z związku z art. 77 § 1 kpa i art. 80 kpa w procesie kontroli legalności decyzji polegającym na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnie uznał, że organy prawidłowo przyjęły za udowodnioną okoliczność, iż kontrahenci strony byli podmiotami nie istniejącymi w sferze stosunków gospodarczych, a organy ustaleń dokonały w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych w toczącym się postępowaniu. Zarówno organy jak i Sąd I instancji nie wyjaśnili okoliczności posiadania przez W. K. i K. K. aktywnych rachunków bankowych, na które zostały dokonane przelewy środków z tytułu wykonania usług określonych w fakturach.
Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy na podstawie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oparł swoje rozstrzygnięcie tj. art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 zostały uznane za niezgodne z Konstytucją.
- 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
10. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
11. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.
12. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
13. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.
We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy - kpa. Autor skargi kasacyjnej nie podał pełnej nazwy aktu prawnego, skrót ten wskazuje jednak na powołanie przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Tymczasem przepisów tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stosował.
W tej sytuacji należy wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd I instancji. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu.
Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które w ogóle nie miały zastosowania, gdyż organy stosowały w swoim postępowaniu przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowisko znalazło już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314, a także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).
W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury nie odzwierciedlały dokonanych operacji gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem, a nadto wystawione były przez podmioty do tego nieuprawnione. Autor skargi kasacyjnej tych okoliczności faktycznych skutecznie nie podważył. W związku z tym zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na brak wskazania naruszonych przez Sąd I instancji przepisów odnoszących się do postępowania sądowoadministracyjnego należało uznać za bezzasadny.
- 14. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Jedynie w jej uzasadnieniu stwierdzono, że przepisy na podstawie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oparł swoje rozstrzygnięcie tj. art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 zostały uznane za niezgodne z Konstytucją. Brak powołania jako podstawy kasacji naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej.
- 15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.