Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1377/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3167/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.
3. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 24 listopada 2006 r. określającą Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że 10 stycznia 2001r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków. W jego ocenie Spółka dokonując zgłoszenia celnego podała nieprawidłową wartość celną towarów nie uwzględniając przy tym upustów przyznanych jej przez zagranicznego kontrahenta. Wobec powyższego należało ustalić właściwą, niższą wartość celną importowanych farmaceutyków i w konsekwencji tego określić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem VAT w związku z treścią art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.").

Jednocześnie organ odwoławczy – wbrew podatnikowi – przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skoro bowiem zobowiązanie w podatku VAT w niniejszej sprawie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zapłatę, to po raz drugi nie może ono wygasnąć wskutek przedawnienia.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:
3. • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
4. • art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia do wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków.
5. • naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania;
6. • naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r., poprzez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Spółka wskazała, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2006r. bo nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania, bądź zawieszenia biegu przedawnienia określonych w art. 70 § 2-4 O.p. i art. 70a O.p. (odroczenia, przedłużenia, rozłożenia na raty terminu płatności, ogłoszenia upadłości, zastosowania środka egzekucyjnego, konieczności uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw). Przed 31 grudnia 2006r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 O.p. (wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia jest również to, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano przed upływem przedawnienia, skoro Dyrektor Izby celnej wydał decyzję po upływie tego terminu.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego).

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Jako niezasadny uznał, zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Zasada nieretroaktywności prawa dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r.

Dlatego też prawidłowo wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określający podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu.

Ponadto sąd zwrócił uwagę, iż art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa.

3.3. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny spraw był bowiem niesporny – rozbieżności pomiędzy stronami dotyczyły natomiast znaczenia zawartej umowy (z aneksami) i udzielonych rabatów dla obniżenia wartości celnej towarów oraz wysokości podatku od towarów i usług. Zarzut Spółki nie polegał zresztą na ocenie, że Organy nie zebrały całego materiału dowodowego, lecz że błędnie go rozpatrzyły, tzn. niewłaściwie oceniły znaczenie zawartej umowy, zwłaszcza zasad otrzymywania rabatów, dla wysokości długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oraz wartości długu celnego sąd zaznaczył, iż w dacie dokonywania zgłoszenia celnego Spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu tych farmaceutyków. Treść umowy zawartej z kontrahentem Spółki wskazywała, iż sam fakt udzielenia zniżki był znany, choć nie było możliwe dokładne określenie jej wysokości. Określenie tej wysokości możliwe natomiast było po jej faktycznym uzyskaniu. Zasadnie też Organ odwoławczy wskazał na utrwalone orzecznictwo NSA dotyczące pojęcia "stan towaru" (np. wyrok z 17 września 1992 r., III SA 676/92). Nie wchodzi w jego zakres cena towaru, lecz jakość, forma, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające.

W konsekwencji wartość celna towaru może być inna, niż przyjęta w dacie zgłoszenia celnego. Wartość tę można korygować we właściwym trybie kontroli postimportowej oraz postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości długu celnego. Na tym właśnie polega mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Data zapłacenia tej ceny nie ma w tym kontekście znaczenia.

Zdaniem sądu Niezasadne są też te argumenty Spółki, które polegają na akcentowaniu znaczenia nieokreśloności wysokości zniżki w dacie dokonywania zgłoszeń celnych. Zniżka taka jest bowiem elementem ceny – w oczywisty sposób wpływa na jej wysokość, natomiast cena towaru nie musi być określona w dacie zawarcia umowy, ani nawet w dacie - jak w niniejszych sprawach – wydawania i importu towaru. W ramach swobody kontraktowej strony mogą bowiem określić nie stałą, konkretną cenę towaru, lecz metodę jej ustalania. Odpowiada to zresztą zasadom określonym we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (art. 29 ust. 1 tego Kodeksu). W ten sposób w chwili zawierania umowy cena nie jest precyzyjnie ustalona, natomiast po jej zapłaceniu możliwe i konieczne staje się ustalenie wartości celnej towaru, a w konsekwencji – wysokości należnego podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 65 § 4 punkt 2 Kodeksu celnego Spółka powinna była wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu zniżek.

Niezasadny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków. Zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach wykładnia Kodeksu celnego jest zbieżna z zasadami określonymi w tych aktach. W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej również wtedy, gdy w momencie ustalania tej wartości istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, choćby rabat nie został jeszcze zrealizowany.

Z kolei w świetle opinii 15.1 rabat postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to taki rabat, który jest przyznawany z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie dotyczący ceny towarów zgłaszanych aktualnie do odprawy. W niniejszych sprawach chodziło o ten ostatni właśnie rabat ex ante (zniżkę udzieloną lub wynegocjowaną przed dokonaniem zgłoszenia celnego), a nie ex post, zatem powinien on zostać uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej (vide np. przywołany wyżej wyrok NSA z 14 września 2006 r.).

Sąd zwrócił również uwagę, iż w polu 45 dokumentu SAD wskazywać należało upusty uwidocznione w fakturze, ale nie wykluczało to obowiązku przedstawienia danych z wszystkich innych dokumentów, które potwierdzały wartość celną. Interpretacja Spółki, według której tylko dane z faktury mogły być odzwierciedlone w dokumencie SAD, nie uwzględnia faktu, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym ustalaniu wartości celnej.

W ocenie sądu sformułowana przez Organ odwoławczy ocena, iż przepisy prawa Unii Europejskiej nie mogły zostać naruszone z uwagi na fakt, że przed 1 maja 2004 r. nie obowiązywały one w polskim porządku prawnym, jest w pełni prawidłowa. Decyzje dotyczą bowiem stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem do Unii.

1. 3.4. Sąd również uznał zarzut przedawnienia za chybiony. W tym zakresie w pełni podzielił argumentację Organu z odpowiedzi na skargi, odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. Zaskarżona decyzja Organu II instancji została wydana i doręczona po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej zobowiązania Skarżącej nie wygasły z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżoną decyzją nie określono przedawnionego zobowiązania, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego. Z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji nie wynika natomiast, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji:
4. I. naruszenie przepisów postępowania tj.:
5. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym (tj. z umową dotyczącą premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. (zwanej dalej "Umową") wraz z załącznikami do Umowy) ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w Umowie i celu ich udzielania oraz wpływu premii finansowych na cenę importowanych przez Skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania Skarżącej premii finansowych;
6. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:
7. a) art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną a przez to na ich wartość celną oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;
8. b) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD poprzez sprzeczne z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjęcie, że w dokumencie SAD powinna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży;
9. c) § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika - Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
10. d) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu;
11. e) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;
12. 3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia Skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji - wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia;
13. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.
14. 1. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną a przez to na ich wartość celną oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;
15. 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;
16. III. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw i wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

1. 5.2. W spornej kwestii – dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

1. 5.3. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części.

Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia.

Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie O.p. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika.

Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

1. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, ze prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadniony jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - można kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

1. 5.5. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 O.p.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a} P.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, uznając ją za zasadną.

W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwzględnieniem nakładu pracy pełnomocnika strony wynikającego z faktu, iż jest to jedna z wielu spraw skarżącego, dotyczących analogicznych stanów faktycznych i prawnych.