Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1377/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 45 i 53-67 akt)
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2974/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym od września 2006 r. do grudnia 2008 r., naruszają przepisy prawa wspólnotowego, nie mogąc w związku z tym stanowić podstawy do ograniczenia prawa spółki do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Sąd wskazał, że zdaniem skarżącej w myśl wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności tego wyroku przez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości, stosownie do tego wyroku "uznającego, że zasada standstill stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". W ocenie spółki bez znaczenia jest fakt, że po dniu 1 maja 2004 r. nabywała ona wersję pojazdu bez homologacji ciężarowej, gdyż takie zachowanie było wyłączną konsekwencją zmian w ustawodawstwie, które spowodowały, że spółka nie miała możliwości nabyć identycznego typu pojazdu jak nabywany do tej pory, który dawałby pełne prawo do odliczenia VAT.

1.3. Sąd zwrócił uwagę, że nie jest sporne, iż spółka dla celów działalności opodatkowanej wykorzystywała w badanym okresie samochody marki Opel Combo będące przedmiotem leasingu. Do dnia 1 maja 2004 r. spółka nabywała takie same samochody z homologacją ciężarową (w wersji czteromiejscowej), natomiast po tej dacie, z uwagi na treść art. 86 ust. 3 u.p.t.u., spółka rozpoczęła uzupełnianie floty o samochody tej marki w wersji pięciomiejscowej oraz bez homologacji ciężarowej. Spółka wyjaśniła, że używanie tych samochodów na podstawie umowy leasingu po dniu 1 maja 2004 r. bez homologacji ciężarowej wynikało wyłącznie z faktu, iż wersja czteromiejscowa wymagała dopłaty, a jednocześnie nie dawała w wyniku zmian przepisów pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/najmu/leasingu oraz z tytułu nabywania paliwa do tego pojazdu.

1.4. Odnosząc się do stanowiska skarżącej sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku C-414/07 brak jest stwierdzenia, że "zasada standstill stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". Sąd przywołał zarówno tezę, jak i pkt 44 i 41 uzasadnienia tego wyroku, uznając, że wynika z nich, iż w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa). Sąd podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Sąd wskazał przy tym, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w takiej sprzeczności.

Uwzględniając zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku C-414/07 sąd za konieczną uznał ocenę czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.(w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. (w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów), rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem 1 maja 2004 r. Celem działania sądu krajowego jest zatem określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do dnia 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: rozporządzenie).

Nie oznacza to stosowania tych, nieobowiązujących już przepisów, lecz sięgnięcie do nich w celu określenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill.

Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji nie podzielił wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku w sprawie C-414/07 ma wynikać, iż od dnia 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

W ocenie sądu trafnie organ stwierdził, że porównanie istniejących przed i po dniu 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, prowadzi do wniosku, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia. Wręcz przeciwnie, art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. są w odniesieniu do samochodów osobowych korzystniejsze od unormowań wcześniej obowiązujących (które w całości zakazywały odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów), gdyż przewidują częściowe odliczenie.

Skoro w omawianym zakresie (tj. w stosunku do samochodów osobowych) po dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., to normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. znajdowały w tym względzie do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe, w tym bowiem względzie doszło do naruszenia zasady standstill. Sąd wskazał, że wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., należy stwierdzić, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia, natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r.

Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylenie się, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

1. 1.5. Odnosząc przedstawione rozważania do sprawy sąd wskazał, że spółka uwzględniła w korektach deklaracji za badany okres rozliczeniowy podatek naliczony dotyczący leasingu (rat leasingowych) oraz zakupu paliwa do samochodów nieposiadających homologacji ciężarowej, a tym samym niespełniających warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. Argument spółki, że samochody, które kupowała ona przed i po dniu 1 maja 2004 r., funkcjonalnie były tożsame, choć różniły się ilością miejsc, nie mógł mieć w ocenie sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca nie dysponowała świadectwem homologacji ciężarowej nabytych samochodów, jak to miało miejsce przed dniem 30 kwietnia 2004 r., nie było więc podstaw do przyjęcia, iż nabywała samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

1. 1.6. Podsumowując swoje stanowisko sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio art.10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).
2. 2. Skarga kasacyjna (k. 72-84)
3. 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:
2. I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym, przez przyjęcie, że zdaniem spółki na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku Trybunału Sprawiedliwości przez odstąpienie od stosowania art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości, podczas gdy skarżąca nie kwestionowała możliwości stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa i leasingu dowolnej kategorii pojazdów samochodowych wyrażonych w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości, a jedynie w odniesieniu do szczególnej kategorii pojazdów, tj. samochodów osobowych marki Opel Combo-C, funkcjonalnie analogicznych do tych, które spółka "nabywała" (na podstawie umowy leasingu) przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej i które dawały pełne prawo do odliczenia z tytułu leasingu i przy nabyciu paliw,
4. 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje organu naruszały przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie;
5. II. prawa materialnego, tj.:
6. 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 (6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od dnia 1 stycznia 2007 r.), przez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i tym samym uznanie zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego przez spółkę do napędu samochodów osobowych marki Opel Combo-C, podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej skarżąca była uprawniona do odliczenia VAT od paliwa do analogicznych pojazdów,
7. 2) art. 86 ust. 1 i 7 u.p.t.u. oraz art. 17 (6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od dnia 1 stycznia 2007 r.), przez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym zastosowaniem ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących leasingu samochodów marki Opel Combo-C, podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej skarżąca była uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od leasingu analogicznych pojazdów,
8. 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), uprzednio art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE), i wynikającej z niego zasady efektywności, będącej jedną z zasad prawa Unii Europejskiej w zw. z art. art. 17 (6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od dnia 1 stycznia 2007 r.), poprzez niezastosowanie skutkujące odmową zastosowania dla spółki ochrony wynikającej z prawa wspólnotowego, a w rezultacie przesunięcia na spółkę negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji przez Polskę VI Dyrektywy.
9. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
10. 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 5. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
3. 6. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że niezrozumiały jest zarzut oparcia się przez sąd pierwszej instancji "na błędnie ustalonym stanie faktycznym przejawiającym się w nieprawidłowo zrozumianych zarzutach". Zdaniem spółki organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji pominęły istotę jej stanowiska, czyli to, że nie kwestionowała ona co do zasady możliwości stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przy leasingu dowolnej kategorii pojazdów samochodowych, czy nabyciu paliwa do dowolnych pojazdów, a jedynie podnosiła, że ochrona płynąca z klauzuli stałości dotyczy szczególnej kategorii pojazdów, funkcjonalnie analogicznych do tych, w przypadku których spółka korzystała z pełnego prawa do odliczenia przed dniem 1 maja 2004 r. Formułując w taki sposób zarzut skarżąca zdaje się nie rozróżniać "stanu faktycznego" od "oceny prawnej stanu faktycznego". Analiza skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne – chodzi tu przede wszystkim o to, że wykorzystywane przez skarżącą w jej działalności gospodarczej samochody Opel Combo-C, których dotyczy spór, tj. te, które spółka brała w leasing i do których nabywała paliwo po dniu 1 maja 2004 r. – nie posiadały homologacji ciężarowej (były samochodami osobowymi). Okoliczność ta nie jest przez skarżącą kwestionowana, różni się natomiast stanowisko spółki i sądu (podzielającego pogląd organów) w zakresie oceny skutków ustalenia takiego stanu faktycznego dla zastosowania przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego (i ograniczenia tego prawa w odniesieniu do samochodów firmowych). Krótko rzecz ujmując – zdaniem spółki wskazana okoliczność jest bez znaczenia dla jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, sąd za organami uważa natomiast przeciwnie. Skoro stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a skarżąca nawet nie próbuje wskazać na to, który aspekt ustaleń w tym względzie jest błędny, zarzut oparcia się przez sąd pierwszej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym należy uznać za bezpodstawny. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 p.p.s.a., brak jest bowiem jakichkolwiek argumentów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, które wskazywałyby na to, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji.

Czym innym od stanu faktycznego sprawy jest ewentualne błędne zrozumienie - przez sąd pierwszej instancji czy działające w sprawie organy -stanowiska spółki (przedstawianej przez nią oceny prawnej stanu faktycznego). Abstrahując już nawet od treści art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wyraźnie wynika, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w podniesionej przez spółkę kwestii należy uznać, że bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje to, że sąd pierwszej instancji jako punkt wyjścia swoich rozważań przyjął ogólny wywód na temat zasady standstill i generalnego wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 na zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji dotyczących niektórych kategorii pojazdów. Decydujące dla stwierdzenia, czy doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest to, czy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody, dla których uznał stanowisko spółki za niezasługujące na uwzględnienie.

Analiza wyroku wskazuje, że pogląd sądu w tym zakresie został przedstawiony w stopniu wystarczającym do oceny jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny – sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, dlaczego uznał, że:

1. - zasada standstill nie znajduje w okolicznościach sprawy zastosowania (gdyż przepisy regulujące podatek od towarów i usług od dnia 1 maja 2004 r. nie rozszerzyły ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi samochodów osobowych, m.in. z leasingiem takich pojazdów czy nabywaniem do nich paliwa, a zatem znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie),
2. - posiadanie przez pojazd homologacji ciężarowej było warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia, również w świetle wyroku w sprawie C-414/07 (gdyż przepisy krajowe obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. przewidywały taki wymóg),
3. - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest powoływana przez skarżącą okoliczność, że brane przez nią od dnia 1 maja 2004 r. w leasing samochody były "funkcjonalnie tożsame" z pojazdami, w odniesieniu do których skarżąca korzystała z pełnego prawa do odliczenia przed tą datą (gdyż spółka nie dysponowała świadectwem homologacji ciężarowej pojazdów branych w leasing po akcesji Polski do Unii Europejskiej).

Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji odniósł się do stanowiska prezentowanego przez spółkę, co – nawet jeśli sąd bezpodstawnie przyjął, że spółka bardziej generalnie kwestionuje możliwość zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego – uniemożliwia uznanie, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym bardziej w stopniu istotnym. Wymaga podkreślenia, że niepodzielenie przez sąd poglądów skarżącej nie oznacza samo w sobie, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla zachowania wymogów z tego przepisu wystarczające jest bowiem, by uzasadnienie wyroku nie pozostawiało wątpliwości co do tego, jakie stanowisko – i z jakich przyczyn – zajął sąd względem zarzutów podnoszonych przez skarżącą, bez znaczenia jest natomiast to, czy stanowisko sądu w tym zakresie jest merytorycznie prawidłowe.

7. W ramach argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego spółka przede wszystkim zarzuca błędne rozumienie zasad standstill. Stąd też warto wskazać, że zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 (w części istotnej dla sprawy) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia VAT przewidziane w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej.

Spółka wskazała, że celem klauzuli stałości jest ochrona podatników przed działaniami państw członkowskich polegającymi na rozszerzeniu zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia w porównaniu do stanu prawnego sprzed akcesji (czy też wprowadzania takich dalszych ograniczeń już po dacie akcesji), które to stanowisko jest zgodne z tym przedstawionym przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dalej skarżąca stwierdziła jednak, że w jej ocenie prawidłowo rozumiana klauzula stałości nie zezwala na pozbawienie jej prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do leasingu samochodów i nabycia paliwa do nich, jeżeli przed datą akcesji analogiczne pojazdy wykorzystywane przez spółkę do tych samych celów (tj. jako samochody dostawcze) uprawniały do odliczenia podatku. Podkreślenia wymaga w związku z tym, że wielokrotnie w skardze kasacyjnej pojawiają się określenia "analogiczne pojazdy", "pojazdy funkcjonalnie analogiczne" i równorzędne.

Charakterystyczne jest jedno ze zdań skargi kasacyjnej: "Jeśli niemalże identyczny pojazd dawał pełne prawo do odliczenia VAT przed 1 maja 2004 r., to analogiczny pojazd, posiadający w zasadzie identyczną charakterystykę, również powinien dawać pełne prawo do odliczenia". Tymczasem, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, istotne dla przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego są różnice pomiędzy tymi "niemalże identycznymi" pojazdami – chodzi przy tym zarówno o różnice techniczne (inna liczba miejsc siedzących, inna ładowność), jak i różną klasyfikację homologacyjną tych pojazdów (samochody nabywane przez spółkę przed dniem 1 maja 2004 r. posiadały homologację ciężarową, podczas gdy samochody, o które skarżąca uzupełniała flotę pojazdów od dnia 1 maja 2004 r. były – co nie jest sporne – samochodami osobowymi). Różnice te, wbrew stanowisku skarżącej, przekładają się na możliwość zmodyfikowania w okolicznościach sprawy – z uwagi na klauzulę stałości – obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji związanych z samochodami firmowymi.

Nie powielając wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodu dotyczącego zasady standstill i jej zastosowania w przypadku opisanym w sprawie C-414/07 (stanowisko sądu w tym względzie nie jest co do zasady kwestionowane przez skarżącą) należy przypomnieć, że – w pewnym uproszczeniu – jej konsekwencją jest uznanie, iż jeśli w określonej sytuacji podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można tego prawa skutecznie ograniczyć po akcesji. Oznacza to, że, a contrario, jeśli do dnia 30 kwietnia 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w danym przypadku nie przysługiwało, nie można go wywodzić po tej dacie z zasady standstill. Tymczasem takie właśnie stanowisko zajmuje w sprawie spółka. Dla stwierdzenia, że odwoływanie się do zasady standstill jest w sprawie bezpodstawne wystarczy bowiem wskazać, że w odniesieniu do takich samych (a nie "funkcjonalnie analogicznych") pojazdów, jakie były przedmiotem leasingu przez spółkę od dnia 1 maja 2004 r. (tj. samochodów osobowych, pięciomiejscowych Opel Combo-C), przed dniem 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w podnoszonym przez spółkę zakresie nie przysługiwało.

Pojazd taki na gruncie przepisów obowiązujących przed akcesją "dyskwalifikowałby" brak homologacji ciężarowej. Szczegółową analizę odpowiednich regulacji w tym względzie przedstawił w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia, stąd wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana. Tymczasem właśnie z tych przepisów sąd pierwszej instancji wywiódł o konieczności dysponowania przez pojazd homologacją ciężarową, by można było uznać go za pojazd samochodowy inny niż osobowy (a tylko w odniesieniu do takich pojazdów doszło do naruszenia zasady standstill po akcesji Polski do Unii Europejskiej). Na tle tych norm nie było istotne, czy samochód osobowy jest "funkcjonalnie analogiczny" do samochodu ciężarowego, stąd nie jest to też okoliczność istotna dla uznania, czy prawo do odliczenia w pełnym zakresie przysługuje od dnia 1 maja 2004 r.

Spółka argumentuje, że wykładnia klauzuli stałości powinna kłaść nacisk na charakter towarów (funkcjonalność, obiektywne cechy), a nie wymóg formalny, jak homologacja, w konsekwencji zatem w przypadku szczególnej kategorii pojazdów, jakimi są pojazdy "funkcjonalnie analogiczne" do takich, które przed dniem 1 maja 2004 r. dawały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, bez znaczenia jest to, że pojazdy te nie mają homologacji ciężarowej. Prezentując stanowisko, zgodnie z który wymóg taki narusza prawo unijne skarżąca nie dostrzega jednego istotnego aspektu klauzuli stałości, a mianowicie tego, że przepis ten nie tylko chroni podatników przed rozszerzeniem przez państwo członkowskie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do stanu sprzed akcesji, ale również – i to wprost – upoważnia takie państwo do utrzymania istniejących w jego porządku prawnym przed akcesją ograniczeń prawa do odliczenia VAT.

Ograniczenia te, co oczywiste, wprowadzone zostały – i obowiązywały – w krajowym porządku prawnym w okresie poprzedzającym przystąpienie danego państwa do Unii Europejskiej, a zatem w czasie, w którym prawo wspólnotowe nie było częścią tego porządku prawnego. Skoro w drodze wyjątku takie ograniczenia prawa do odliczenia mogły zostać utrzymane, nie można podważać takiego – nadanego wprost w art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) – uprawnienia państwa członkowskiego przez odwołanie się do innych regulacji wspólnotowych. Innymi słowy, bez znaczenia jest to, czy warunek homologacji ciężarowej pojazdu jest zgodny np. z zasadą efektywności – warunek ten został wprowadzony, gdy Polska nie była związana prawem wspólnotowym (nie podlegał więc kontroli pod względem zgodności z tym prawem), a klauzula stałości umożliwiła utrzymanie tego wymogu również po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Przeciwne rozumienie zasady standstill w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest sprzeczne z treścią art. 176 Dyrektywy 112, podważa bowiem wprost wynikające z tego przepisu uprawnienie państwa członkowskiego. Na konstatację tę nie wpływają teoretyczne dywagacje skarżącej na temat możliwych zmian przepisów regulujących homologację pojazdów, doprowadzających w rezultacie do tego, że identyczne pojazdy nabywane przed dniem 1 maja 2004 r. i od tego dnia byłyby klasyfikowane odmiennie (wcześniej jako pojazdy ciężarowe, po zaostrzeniu przepisów homologacyjnych jako osobowe), co skutkowałoby niezgodnym z klauzulą stałości ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczy wskazać, że skarżąca nie próbuje nawet wskazywać, że taki właśnie przypadek zaszedł w przedmiotowej sprawie, tj. że identyczne (a nie "niemalże identyczne") samochody jak te, o które uzupełniała ona swą flotę pojazdów od dnia 1 maja 2004 r., były w okresie przedakcesyjnym klasyfikowane jako samochody ciężarowe, umożliwiając skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie.

Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie jest argument spółki o motywach wzięcia w leasing samochodów nieposiadających homologacji ciężarowej – skarżąca nie wskazuje na żaden przepis, z którego wynikałoby, że uchwalenie przepisów naruszających w pewnym zakresie zasadę standstill upoważnia spółkę do odliczenia podatku naliczonego w części większej niż przewidziana w przepisach krajowych obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i od tego dnia. Warto zaznaczyć, że spółka w istocie nie uważa, że powinny w jej przypadku znaleźć zastosowanie przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim wynikające z nich ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. (co jest sednem uwzględnienia zasady standstill), lecz domaga się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. nie przysługiwało w ogóle. Żądanie takie nie może być skuteczne.

8. Podsumowując powyższe należy uznać, że spółka w sposób nieprawidłowy odczytuje zasadę standstill, a dokonana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wykładnia art. 176 Dyrektywy 112 nie znajduje usprawiedliwienia w treści tego przepisu. Z kolei brak zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia i nieodniesienie się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku porównania tych norm z przepisami art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. (mimo powołania tych ostatnich przepisów w petitum skargi kasacyjnej) uniemożliwia podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie, tj. stwierdzenia, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych (jak i nabycia paliwa do nich) nie doszło do rozszerzenia ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Skoro natomiast wnioski sądu pierwszej instancji w tym względzie nie zostały zakwestionowane, brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, czy to krajowego (w tym również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) czy wspólnotowego (w tym art. 4 ust. 4 TUE i art. 10 TfUE).

9. Nieuznanie argumentacji skarżącej zarówno co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, oznacza, że bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wbrew bowiem ocenie skarżącej sąd nie dopuścił się naruszenia tych przepisów nie dostrzegając naruszenia prawa przez organ odwoławczy.

10. Ubocznie należy wskazać, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 66/14, oddalono skargę skarżącej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za grudzień 2007 r.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., I FSK 1404/14, oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do listopada 2007 r. oraz 2008 r. w podobnym stanie faktycznym i prawnym.

1. 11. Z uwagi na to, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
2. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).