Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1404/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji oraz przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2975/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana skrócie "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z 24 grudnia 2012 r. określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2006 r., od stycznia do listopada 2007r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę decyzją z 30 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na tym etapie postępowania do rozpoznania pozostawała jedynie kwestia odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych oraz nabycia paliwa do samochodów osobowych marki Opel Combo-C. W szczególności rozstrzygnięcie w sprawie sprowadzało się do tego, czy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od września 2006 r. do grudnia 2008 r. mogły stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.
5. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego wcześniej podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów, które nie posiadały homologacji ciężarowej, jak również prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu leasingu tych samochodów. W tym zakresie zasadnym było zastosowanie odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.
6. 2. Skarga do sądu I instancji.
7. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem:

1. 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i tym samym uznanie zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego przez skarżącą spółkę do napędu samochodów osobowych marki Opel Combo-C, podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej skarżąca spółka była uprawniona do odliczania VAT od paliwa do analogicznych pojazdów,
2. 2. art. 86 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) przez bezpodstawne zastosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących leasingu samochodów osobowych marki Opel Combo-C, podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej skarżąca spółka była uprawniona do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od leasingu analogicznych pojazdów,
3. 3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (D.U. UE 2012/C 326/13), dalej: TUE, (uprzednio art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (D.U. UE 2012/C 326/47) dalej: TWE - w związku z zarzutami wskazanymi w pkt 1 i 2 i wynikającą z niego zasadę efektywności będącą jedną z zasad prawa Unii Europejskiej w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) poprzez wydanie decyzji, której istota sprowadza się do odmowy zastosowania w powyższym przypadku ochrony wynikającej z prawa wspólnotowego, a w rezultacie przesunięcia na stronę negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji przez Polskę VI Dyrektywy.
4. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

1. 3. Wyrok i uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
3. 3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od września 2006 r. do grudnia 2008 r. naruszają przepisy prawa wspólnotowego i czy mogły stanowić podstawę do ograniczenia prawa skarżącej spółki do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

3.3.Sąd I instancji wyjaśnił, że nie było sporne to, że skarżąca spółka dla celów działalności opodatkowanej wykorzystywała w badanym okresie samochody marki Opel Combo będące przedmiotem leasingu i że samochody te nie posiadały homologacji ciężarowej. Do 1 maja 2004 r. skarżąca spółka nabywała takie same samochody z homologacją ciężarową (w wersji czteromiejscowej) a po 1 maja 2004r. rozpoczęła uzupełnianie floty o samochody tej marki w wersji pięciomiejscowej oraz bez homologacji ciężarowej. Używanie tych samochodów na podstawie umowy leasingu po 1 maja 2004r. bez homologacji ciężarowej wynikało wyłącznie z faktu, że wersja czteromiejscowa wymagała dopłaty a jednocześnie nie dawała w wyniku zmian przepisów pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/najmu/leasingu oraz z tytułu nabywania paliwa do tego pojazdu.

3.4. W związku z tak przedstawionym przedmiotem sporu sąd I instancji przytoczył tezy wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. i że wynikało z nich jednoznacznie, że w sytuacji, gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Sąd I instancji podkreślił, że w tezie 41 wyroku Trybunał nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

3.5. Sąd I instancji przyjął, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

3.6. Analizując w podanym wyżej kontekście wpływ wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosił się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to jednak ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

3.7. Sąd I instancji dokonał następnie oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujący od 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzył zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

3.8. Według sądu I instancji skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzyły kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczały poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

3.9. Sąd I instancji nie podzielił wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów. Podkreślił, że trafnie organ odwoławczy, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

3.10. Według sądu instancji unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Tym samym po 1 maja 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r.

3.11. Odmiennie – jak wyjaśnił sąd I instancji – kształtował się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Podkreślił, że wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosiło się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnosiły się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, w tym zakresie rozszerzały ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., i nie mogły być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

3.12. Sąd I instancji wyjaśnił, że okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu.

3.13. W podsumowaniu sąd I instancji jako chybione ocenił zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzednio art.10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka uwzględniła w korektach deklaracji za badany okres rozliczeniowy podatek naliczony dotyczący leasingu (rat leasingowych) oraz zakupu paliwa do samochodów, nieposiadających homologacji ciężarowej a tym samym niespełniających warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Podnoszone zaś okoliczności, że samochody, które kupowano przed i po 1 maja 2004 r. funkcjonalnie były tożsame, choć różniły się ilością miejsc, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca spółka nie dysponowała bowiem świadectwem homologacji ciężarowej nabytych samochodów, jak to miało miejsce przed 30 kwietnia 2004 r., nie było więc podstaw do przyjęcia, iż nabywała samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 km.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2013 r.
3. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym na skutek przyjęcia, że zdaniem skarżącej spółki na podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 414/07 Magoora sp. z o.o. pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w całości, podczas gdy skarżąca spółka nie kwestionowała możliwości stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa i leasingu dowolnej kategorii pojazdów samochodowych wyrażonych w art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w całości, a jedynie w odniesieniu do szczególnej kategorii pojazdów tj. samochodów osobowych marki Opel Combo-C, funkcjonalnie analogicznych do tych, które nabywała (na podstawie umowy leasingu) przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej i które dawały pełne prawo do odliczenia z tytułu leasingu i przy nabyciu paliw,
2. 2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy decyzje organu podatkowego naruszały przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
3. 4.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(6) Szóstej Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) poprzez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i tym samym uznanie zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego przez skarżącą spółkę do napędu samochodów osobowych marki Opel Combo-C, podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej Skarżąca była uprawniona do odliczania VAT od paliwa do analogicznych pojazdów.
2. 2. art. 86 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 17(6) Szóstej Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) przez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym zastosowaniem ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących leasingu samochodów osobowych marki Opel Combo-C, podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej Spółka była uprawniona do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od leasingu analogicznych pojazdów,
3. 3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (uprzednio art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i wynikającą z niego zasadę efektywności będącą jedną z zasad prawa Unii Europejskiej w związku z art. 17(6) Szóstej Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) przez niezastosowanie skutkujące odmową zastosowania dla skarżącej spółki ochrony wynikającej z prawa wspólnotowego, a w rezultacie przesunięcia na nią negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji przez Polskę Dyrektywy Rady 77/388/EWG.
4. 4.4. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. 4.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. 5.1. Podobnie jak w równolegle rozpoznanej sprawie, w której zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczący określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (sygn. akt I FSK 1377/14) skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
8. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści tegoż uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym, należy odnotować, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jednoznacznie na to, że okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne. Wykorzystywane przez skarżącą spółkę w jej działalności gospodarczej samochody Opel Combo-C, które po dniu 1 maja 2004 r. brała w leasing i do których nabywała paliwo po dniu 1 maja 2004 r. nie posiadały homologacji ciężarowej (były samochodami osobowymi). Spór dotyczył natomiast oceny prawnej tego stanu faktycznego i w tym zakresie różniło się stanowisko skarżącej spółki i sądu I instancji. Skoro stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a skarżąca spółka, poza jego odmienną oceną nie wykazała, które z ustaleń w tym względzie były błędne, podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania był chybiony. To bowiem, że sąd I instancji, jako punkt wyjścia do oceny prawnej stanu faktycznego przyjął ogólny wywód na temat zasady standstill i wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 na zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji dotyczących niektórych kategorii pojazdów nie oznaczało, że doszło przez to do naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
9. 5.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (czyli nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku) był o tyle chybiony, że sąd I instancji przyjął, że zasada standstill nie znajdowała w okolicznościach sprawy zastosowania, ponieważ przepisy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT nie rozszerzyły ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi samochodów osobowych, m.in. z leasingiem takich pojazdów czy nabywaniem do nich paliwa, a zatem znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Podkreślił, że posiadanie przez pojazd homologacji ciężarowej było warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia, również w świetle wyroku w sprawie C-414/07, gdyż przepisy krajowe obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. przewidywały taki wymóg. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia była powoływana przez skarżącą spółkę okoliczność, że brane przez nią od dnia 1 maja 2004 r. w leasing samochody były "funkcjonalnie tożsame" z pojazdami, w odniesieniu do których skarżąca korzystała z pełnego prawa do odliczenia przed tą datą, gdyż spółka nie dysponowała świadectwem homologacji ciężarowej pojazdów branych w leasing po akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Wymaga podkreślenia, że na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 5.4. Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ramach argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego skarżąca spółka przede wszystkim zarzuciła błędne rozumienie zasad standstill. Argumentowała, że celem klauzuli stałości jest ochrona podatników przed działaniami państw członkowskich polegającymi na rozszerzeniu zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia w porównaniu do stanu prawnego sprzed akcesji (czy też wprowadzania takich dalszych ograniczeń już po dacie akcesji), które to stanowisko jest zgodne z przedstawionym przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreśliła, że prawidłowo rozumiana klauzula stałości nie zezwala na pozbawienie jej prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do leasingu samochodów i nabycia paliwa do nich, jeżeli przed datą akcesji analogiczne pojazdy wykorzystywane do tych samych celów (tj. jako samochody dostawcze) uprawniały do odliczenia podatku.

5.5. Odnosząc się przedstawionej wyżej argumentacji podkreślenia wymaga w związku z tym, że wielokrotnie w skardze kasacyjnej pojawiają się określenia "analogiczne pojazdy", "pojazdy funkcjonalnie analogiczne" i "równorzędne". Według skarżącej spółki "Jeśli niemalże identyczny pojazd dawał pełne prawo do odliczenia VAT przed 1 maja 2004 r., to analogiczny pojazd, posiadający w zasadzie identyczną charakterystykę, również powinien dawać pełne prawo do odliczenia".

Tymczasem, na co trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji, istotne dla przysługującego skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego są różnice pomiędzy tymi "niemalże identycznymi" pojazdami – chodzi przy tym zarówno o różnice techniczne (inna liczba miejsc siedzących, inna ładowność), jak i różną klasyfikację homologacyjną tych pojazdów. Samochody nabywane przez skarżącą spółkę przed dniem 1 maja 2004 r. posiadały homologację ciężarową, podczas gdy samochody, o które uzupełniała flotę pojazdów od dnia 1 maja 2004 r. były – co nie jest sporne – samochodami osobowymi. Różnice te, wbrew stanowisku skarżącej spółki, przekładają się na możliwość zmodyfikowania w okolicznościach sprawy – z uwagi na klauzulę stałości – obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji związanych z samochodami firmowymi.

5.6. Przypomnieć należy, że zasada stałości (standstill) wyraża się – w pewnym uproszczeniu – w tym, że jeżeli w określonej sytuacji podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to nie można tego prawa skutecznie ograniczyć po akcesji. Oznacza to, że, a contrario, jeśli do dnia 30 kwietnia 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w danym przypadku nie przysługiwało, nie można go wywodzić po tej dacie z zasady standstill.

Dla stwierdzenia, że odwoływanie się w skardze kasacyjnej do naruszenia zasady standstill jest w sprawie bezpodstawne wystarczy wskazać, że w odniesieniu do takich samych (a nie "funkcjonalnie analogicznych") pojazdów, jakie były przedmiotem leasingu przez spółkę od dnia 1 maja 2004 r. (tj. samochodów osobowych, pięciomiejscowych Opel Combo-C), przed dniem 1 maja 2004 r. skarżącej spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pojazd taki na gruncie przepisów obowiązujących przed akcesją "dyskwalifikowałby" brak homologacji ciężarowej. Szczegółową analizę odpowiednich regulacji w tym względzie przedstawił w zaskarżonym wyroku sąd I instancji i podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny.

5.7. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia, stąd wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana. Tymczasem właśnie z tych przepisów sąd I instancji wyprowadził wniosek o konieczności dysponowania przez pojazd homologacją ciężarową, aby można było uznać go za pojazd samochodowy inny niż osobowy. Tylko bowiem w odniesieniu do takich pojazdów doszło do naruszenia zasady standstill po akcesji Polski do Unii Europejskiej). Na tle tych norm nie było istotne, czy samochód osobowy jest "funkcjonalnie analogiczny" do samochodu ciężarowego, stąd nie jest to też okoliczność istotna dla uznania, czy prawo do odliczenia w pełnym zakresie przysługuje od dnia 1 maja 2004 r.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

5.8. Odnosząc się natomiast do prezentowanej przez skarżącą spółkę argumentacji, że wykładnia klauzuli stałości powinna kłaść nacisk na charakter towarów (funkcjonalność, obiektywne cechy), a nie wymóg formalny, jak homologacja, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stanowisko takie nie uwzględnia istotnego aspektu klauzuli stałości, a mianowicie tego, że nie tylko chroni ona podatników przed rozszerzeniem przez państwo członkowskie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do stanu sprzed akcesji, ale również – i to wprost – upoważnia takie państwo do utrzymania istniejących w jego porządku prawnym przed akcesją ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Ograniczenia te, co oczywiste, wprowadzone zostały – i obowiązywały – w krajowym porządku prawnym w okresie poprzedzającym przystąpienie danego państwa do Unii Europejskiej, a zatem w czasie, w którym prawo wspólnotowe nie było częścią tego porządku prawnego. Skoro w drodze wyjątku takie ograniczenia prawa do odliczenia mogły zostać utrzymane, nie można podważać takiego – nadanego wprost w art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) – uprawnienia państwa członkowskiego przez odwołanie się do innych regulacji wspólnotowych.

Innymi słowy, bez znaczenia jest to, czy warunek homologacji ciężarowej pojazdu jest zgodny np. z zasadą efektywności, gdyż warunek ten został wprowadzony, gdy Polska nie była związana prawem wspólnotowym (nie podlegał więc kontroli pod względem zgodności z tym prawem), a klauzula stałości umożliwiła utrzymanie tego wymogu również po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Przeciwne rozumienie zasady standstill w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest sprzeczne z treścią art. 176 Dyrektywy 112, podważa bowiem wprost wynikające z tego przepisu uprawnienie państwa członkowskiego.

5.9. Na ocenę trafności stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej nie mają wpływu uwagi na temat możliwych zmian przepisów regulujących homologację pojazdów, doprowadzających w rezultacie do tego, że identyczne pojazdy nabywane przed dniem 1 maja 2004 r. i od tego dnia byłyby klasyfikowane odmiennie (wcześniej jako pojazdy ciężarowe, po zaostrzeniu przepisów homologacyjnych jako osobowe), co skutkowałoby niezgodnym z klauzulą stałości ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca spółka nie wskazała bowiem, że taki właśnie przypadek zaszedł w przedmiotowej sprawie, tj. że identyczne (a nie "niemalże identyczne") samochody jak te, o które uzupełniała ona swą flotę pojazdów od dnia 1 maja 2004 r., były w okresie przedakcesyjnym klasyfikowane jako samochody ciężarowe, umożliwiając skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie.

5.10. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie jest argument o motywach wzięcia w leasing samochodów nieposiadających homologacji ciężarowej po 1 maja 2004 r. Skarżąca spółka nie wskazała w tym zakresie na żaden przepis, z którego wynikałoby, że uchwalenie przepisów naruszających w pewnym zakresie zasadę standstill upoważniałoby ja do odliczenia podatku naliczonego w części większej niż przewidziana w przepisach krajowych obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i od tego dnia. W szczególności w tym zakresie warto zaznaczyć, że skarżąca spółka w istocie nie uważa, że powinny w jej przypadku znaleźć zastosowanie przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim wynikające z nich ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. (co jest sednem uwzględnienia zasady standstill), lecz domaga się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. nie przysługiwało w ogóle. Żądanie takie nie może być skuteczne.

5.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prezentowana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wykładnia art. 176 Dyrektywy 112 nie znajduje usprawiedliwienia w treści tego przepisu. Z kolei brak zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia i nieodniesienie się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku porównania tych norm z przepisami art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. (mimo powołania tych ostatnich przepisów w petitum skargi kasacyjnej) uniemożliwia podważenie stanowiska sądu I instancji w tym względzie, tj. stwierdzenia, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych (jak i nabycia paliwa do nich) nie doszło do rozszerzenia ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Skoro natomiast wnioski sądu I instancji w tym względzie nie zostały zakwestionowane, brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, czy to krajowego (w tym również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) czy wspólnotowego (w tym art. 4 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

5.12. Z uwagi na to, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

5.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).