Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1384/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 158 i 165-171v. akt)
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.
3. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/11) poprzednio wydanej w sprawie decyzji organu odwoławczego i decyzji kasacyjnej tegoż organu z dnia 12 października 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji) w decyzji z dnia 22 marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Powodem wydania decyzji wymiarowej było zakwestionowanie na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E." M. S., jako faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością i niemogących być uznanymi za potwierdzające nabycie usług. Nadto organ pierwszej instancji uznał, że skarżący wiedział o tym, że "transakcje" mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z działaniem niezgodnym z prawem. W ocenie organu skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że M. S. nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz (dokonywały tego inne podmioty), wystawiając jedynie "puste faktury". Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji między wskazanymi na nich podmiotami.
4. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że w spornej kwestii, dotyczącej tego, czy M. S. wykonał na rzecz skarżącego zafakturowane usługi (napraw, konserwacji i obsługi oprogramowania automatów do gier oraz transportowe), rację należy przyznać organom, które uznały, że faktury pochodzące od M. S. są fikcyjne.
5. 1.4. W wyniku analizy działań organów pod kątem wymagań zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) sąd pierwszej instancji uznał, że organy uczyniły zadość obowiązkom określonym w tych przepisach, a w szczególności wyjaśniły kluczową kwestię, tj. to, czy sporne faktury potwierdzały rzeczywiste wykonanie opisanych w nich czynności.
6. 1.5. Mając na uwadze uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego sąd pierwszej instancji dokonał oceny wykonania przez organy zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku wydanym w dniu 10 maja 2012 r. w sprawie III SA/Wa 1421/11. Zaznaczając, że powodem uchylenia poprzedniej decyzji wymiarowej była odmowa przesłuchania P. L. (osoby, która wykonywała zafakturowane usługi serwisowe, zdaniem organów jako pracownik skarżącego, a nie podwykonawca M. S., jak twierdził skarżący), jak i innych świadków, m.in. S. O., P. M., P. W., sąd stwierdził, że wyrok z dnia 10 maja 2012 r. został prawidłowo wykonany, gdyż przesłuchano P. L. i pozostałych świadków i dokonano oceny całego zebranego materiału dowodowego. Z tego względu sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. wskazano na zasadność przesłuchania świadków, względnie uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z innego postępowania, prowadzonego przez inne organy. Zdaniem sądu z takiego sformułowania zaleceń nie wynika obowiązek uzupełniania materiału dowodowego o dowody z innych postępowań, skoro w przedmiotowym postępowaniu przesłuchano wskazanych świadków – sąd w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. nie związał organów podatkowych co do tego, w jaki sposób mają dochodzić do ustalenia prawdy materialnej.
7. 1.6. Wskazując na konieczność zbadania, czy zebrany poprzednio materiał dowodowy uzupełniony o nowe dowody pozwalał organom na postawienie tezy, że M. S. nie wykonał na rzecz skarżącego usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawowymi dowodami w tym względzie są przede wszystkim zeznania świadków i skarżącego. Sąd odwołał się szeroko do zeznań skarżącego, B. K. (sekretarki M. S.), M. S., B. W., P. L., P. W. i S. O. (pracowników V. sp. z o.o., właściciela automatów), M. K. i R. I. (pracowników skarżącego), P. M. (inspektora nadzorującego punkty gier). Dokonując analizy tych zeznań sąd uznał, że pozwala ona na wyprowadzenie szeregu wniosków. W tym zakresie sąd stwierdził przede wszystkim, że M. S. nie wykonywał usług napraw, konserwacji, obsługi oprogramowania w celu utrzymania automatów oraz usług transportowych. Przekonanie to sąd oparł m.in. na zeznaniach M. S., P. L., skarżącego i pozostałych świadków. Sąd podkreślił, że początkowe zeznania skarżącego wskazują, że usługi serwisowe, telemarketingu były fikcją i potwierdził to M. S. P. L. również wskazał, że M. S. zajmował się tylko wyszukiwaniem punktów, w których instalowane były automaty do gier i za to były wystawiane faktury i wypłacane przez skarżącego wynagrodzenie. Z zeznań M. S. i P. L. wynika, że kwoty za te usługi były zawyżone. Rolą P. L. było serwisowanie automatów, co wykonywał pod kierownictwem skarżącego. Sam skarżący w zeznaniach z dnia 17 marca 2009 r. potwierdził, że P. L. był jego pracownikiem. Potwierdzają to też niektórzy pracownicy skarżącego oraz inspektor nadzorujący punkty gier.

Sąd zwrócił również uwagę na to, że kwota zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła w niniejszej sprawie łącznie 207 216 zł, co oznacza, że netto chodzi o kwotę 942 000 zł. Porównując tę sumę z kwotą otrzymywaną przez P. L. (według jego twierdzeń) od M. S., tj. 1 500 – 2 000 zł miesięcznie za wykonywanie rzekomych usług serwisowych, sąd podkreślił dużą rozbieżność w kwotach, które za te same usługi miał otrzymać w 2006 r. M. S. (942 000 zł) i P. L. (24 000 zł), uznając w rezultacie, że zasadnie organy stwierdziły, że nie było żadnych usług serwisowych ze strony M. S. na rzecz skarżącego.

W ocenie sądu usługi te realizowane były przez P. L. bezpośrednio na rzecz skarżącego, a M. S. dostarczał skarżącemu puste faktury w celu obniżenia jego zobowiązań podatkowych ("osłona" podatkowa mogła w takim wypadku wynieść blisko 386 000 zł – 207 216 zł VAT oraz 178 216 zł podatek dochodowy od osób fizycznych).

1. 1.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie można rozpoznawać kwestii dobrej wiary w przypadku, gdy dwa podmioty są świadome tego, że faktura wskazuje inne podmioty niż w rzeczywistości – w takich sytuacjach dobra wiara nie wchodzi w grę, gdyż obie strony wiedziały, na co się godzą i powinny być świadome konsekwencji swojego działania.

1. 1.8. Przechodząc do kwestii materialnoprawnych sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinna odzwierciedlać w pełni (tj. i pod względem przedmiotowym i podmiotowym) rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Skoro z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że taka sytuacja nie miała miejsca, organ zasadnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.
2. 2. Skarga kasacyjna (k. 176-182)
3. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiające się w:
3. a) braku rozpoznania zarzutu skarżącego co do oceny umowy łączącej P. L. i M. S., dokonanej w zaskarżonej decyzji, która to ocena (jej treść) jest identyczna jak ocena przedmiotowych umów dokonana przez organ podatkowy w innym toczącym się postępowania, i która to ocena stała się podstawą uchylenia decyzji organu odwoławczego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1807/12, dotyczącej skarżącego w tym samym stanie faktycznym,
4. b) nienależytym uzasadnieniu wyroku, dotyczącym ustalenia, że M. S. nie wykonywał napraw, konserwacji i obsługi oprogramowania w celu utrzymania automatów oraz usług transportowych, a P. L. pracował dla skarżącego, w sytuacji, gdy sąd nie wskazał, na jakich dowodach się oparł w tym zakresie, ograniczając się jedynie do dowolnego wskazania, że "potwierdzają to niektórzy pracownicy J. G. oraz P. M., inspektor nadzorujący punkty gier",
5. c) nienależytym uzasadnieniu wyroku, polegającym na przyjęciu uogólnienia, że P. L. był pracownikiem skarżącego, działał pod jego kierownictwem, bez udowodnienia i wskazania w uzasadnieniu, w jakim okresie miało to miejsce, czy dotyczy to 2006 r. i na podstawie jakich dowodów zostało to ustalone,
6. d) nienależytym uzasadnieniu wyroku, polegającym na wskazaniu uogólnionych zeznań świadków S. O., M. K., P. M., bez wskazania, do jakiego czasookresu odnoszą się świadkowie w swoich zeznaniach, w szczególności czy dotyczy to 2006 r., ponadto świadek M. K. nie ma wiedzy dotyczącej 2006 r., pracował bowiem u skarżącego od 2008 r.,
7. e) wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie okoliczności, iż skarżący odwołał swoje wyjaśnienia złożone bezpośrednio po zatrzymaniu, co nie zostało poddane analizie sądu;
8. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez brak kategorycznego sformułowania wytycznych w wyroku poprzednio uchylającym decyzję organów podatkowych, umożliwiających weryfikację i zasadność podejmowanych przez organy działań;
9. 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, z jakiego powodu uprzednio wydane wytyczne sądu, a następnie wytyczne organu odwoławczego z decyzji kasacyjnej z dnia 12 października 2012 r., w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z innych postępowań, stały się nieistotne, w sytuacji, w której przeprowadzone dowody nie dały podstaw dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego i nie stanowią wystarczającej podstawy rozstrzygnięcia sprawy;
10. 4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 i art. 107 k.p.a., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji braku uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że nie rozważono całości materiału dowodowego, w tym niezrealizowaniu wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do sprawdzenia innych postępowań pod kątem dowodów przydatnych w toku postępowania, co narusza prawo skarżącego do rzetelnego postępowania;
11. 5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 i art. 107 k.p.a., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji braku uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że nie rozważono całości materiału dowodowego, w tym nie wyjaśniono rzeczywistej roli P. L., relacji łączących go z M. S. i skarżącym w 2006 r., a nadto pominięciu części materiału dowodowego na skutek braku zwrócenia się do innych organów o udostępnienie materiałów z toczących się postępowań, zgodnie z uprzednio wydanymi wytycznymi.
12. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
13. 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż część zarzutów została sformułowana w sposób uniemożliwiający merytoryczne odniesienie się do nich. Wadliwości skargi kasacyjnej w tym względzie dotyczą przede wszystkich konstruowania zarzutów przed wskazywanie na naruszenie przepisów nieznajdujących w ogóle zastosowania w sprawie (a zatem takich, które co do zasady nie mogły zostać naruszone przez organy i sąd), ale również przez pominięcie przy formułowaniu zarzutów proceduralnych przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymogu, iż zarzucane uchybienie powinno się charakteryzować potencjalnym istotnym wpływem na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że nie wystarczy w tym zakresie ograniczyć się do powielenia treści przepisu, tj. wskazać ogólnie, że taki wpływ naruszenie ma, lecz należy precyzyjnie określić, dlaczego w ocenie skarżącego taki wpływ zachodzi.

6. Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że intencją skarżącego jest przede wszystkim podważenie stanowiska sądu co do prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w tym zwłaszcza co do pełności zgromadzonego materiału dowodowego. Należy jednak stwierdzić, że wadliwość sformułowania podstaw kasacyjnych uniemożliwia odniesienie się do znacznej części argumentacji skarżącego w tym względzie.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że organy w niniejszej sprawie działały – w tym gromadziły i oceniały dowody – na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że zgodność ich działań z prawem badana była przez sąd pierwszej instancji przez pryzmat regulacji zawartych właśnie w tej ustawie. Wynika to w sposób jednoznaczny z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji poddał analizie m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej, wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego i zasadę swobodnej oceny dowodów, po czym zbadał, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w sprawie. Chcąc zakwestionować stanowisko sądu pierwszej instancji w tym względzie, tj. zmierzając do wykazania, że sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, skarżący powinien był zatem zarzucić naruszenie przepisów do tych kwestii się odnoszących.

Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, która to ustawa w ogóle nie była podstawą prawną działań organów w sprawie. Skoro organy przepisów k.p.a. nie stosowały, sąd pierwszej instancji nie badał zgodności ich działań z tą ustawą, nie mogła ona bowiem co do zasady być w okolicznościach sprawy naruszona. Oznacza to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z poglądem skarżącego o naruszeniu art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 i art. 107 k.p.a. (zarzuty z pkt 5 i częściowo z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) nie mogły być skuteczne.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegają co do zasady zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) i związania poprzednio wydanym w sprawie orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/11 (art. 153 p.p.s.a.).

7. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nadto – jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji – uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Mając powyższe na względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez brak kategorycznego sformułowania wytycznych w wyroku poprzednio uchylającym decyzję organu (w sposób umożliwiający weryfikację podejmowanych przez organy działań). Zarzut ten został sformułowany nie wobec obecnie zaskarżonego wyroku, lecz w stosunku do wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/11. Zarzuty przeciwko temu wyrokowi mogły być formułowane wyłącznie w skardze kasacyjnej od tegoż wyroku. Obecnie, co nie ulega wątpliwości, wyrok ten jest prawomocny i jego zgodność z prawem nie podlega weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. To, że zastosowanie się przez organy do wytycznych z tego wyroku budzi obecnie zastrzeżenia skarżącego co do precyzyjności tych wytycznych, jest dla powyższej konstatacji bez znaczenia.

Wymaga też podkreślenia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia – nie jest co do zasady wystarczającą podstawą kasacyjną w zakresie kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych w tym zakresie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji. W uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 9), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika więc, że jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji zawiera stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego, to przepis ten nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych w sprawie. Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w sprawie (czego skarżący nie kwestionuje).

Skarżący zarzuca sądowi nienależyte uzasadnienie wyroku, stwierdzając m.in. że:

1. a) sąd nie wskazał dowodów na jakich się oparł w zakresie ustaleń, że to nie M. S., a pracujący dla skarżącego P. L. wykonał sporne usługi, "ograniczając się jedynie do dowolnego wskazania", że potwierdzają to zeznania niektórych pracowników skarżącego oraz inspektora nadzorującego punkty gier,
2. b) sąd przyjął uogólnienie, że P. L. był pracownikiem skarżącego, "bez udowodnienia i wskazania w uzasadnieniu w jakim okresie miało to miejsce, czy dotyczy to 2006 roku i na podstawie jakich dowodów zostało to ustalone",
3. c) sąd wskazał ogólnie na zeznania świadków, bez sprecyzowania, do jakiego okresu się odnoszą, "w szczególności czy dotyczy to 2006 roku, ponadto w zakresie świadka M. K. świadek ten nie ma wiedzy dotyczącej roku 2006, bowiem pracował u skarżącego od 2008 roku",
4. d) sąd dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, "w szczególności przez pominięcie okoliczności, iż skarżący odwołał swoje wyjaśnienia złożone bezpośrednio po zatrzymaniu".

Analiza tych zarzutów wskazuje na to, że w ich ramach skarżący próbuje kwestionować stanowisko sądu pierwszej instancji co do przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego. Wywód skarżącego w tym względzie sprowadza się zasadniczo do bądź bezzasadnego – w jego ocenie – uwzględnienia zeznań niektórych świadków, bądź pominięcia okoliczności jego zdaniem istotnych. Oznacza to, że w ten sposób skarżący zmierza do podważenia oceny dowodów dokonanej przez sąd pierwszej instancji, tj. uznania przez ten sąd, że ustalenia poczynione przez organy były wystarczające do stwierdzenia, że wystawca spornych faktur zafakturowanych czynności nie wykonał, a wnioski organów w tym zakresie są logiczne i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Ocena ta nie może być, jak już zaznaczono wyżej, zwalczana wyłącznie w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymaga stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jasny wywód co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty, jak też co do przyczyn akceptacji stanowiska organów w tym zakresie.

Przede wszystkim sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty zeznań szeregu świadków, dokonał analizy tych zeznań, a wyciągnięte przez siebie wnioski poparł wskazaniem, które dowody konkretny wniosek wspierają. Przedstawiony w ten sposób tok rozumowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie ustalenia faktyczne sąd przyjął za podstawę faktyczną orzekania, jak i co do powodów, którymi w tym względzie się kierował. Należy podkreślić, że wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia ma umożliwić skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Oznacza to, że w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302).

Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogi te zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie, a kwestie takie jak niewskazanie roku, którego dotyczą zeznania świadków, czy nieprecyzyjne odwołanie się do "niektórych pracowników" nie mogą świadczyć o istotnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy nie zostały w skardze kasacyjnej sformułowane prawidłowe zarzuty podważające ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. Wymaga podkreślenia, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi wyrażenie odmiennego (od prezentowanego przez skarżącego) stanowiska co do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego.

Odrębnie warto się odnieść do zarzutu podniesionego w pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu nierozpoznania jednego z zarzutów podniesionych przez skarżącego. Zarzut ten miał dotyczyć powielenia przez organ odwoławczy oceny umowy łączącej P. L. i M. S. z decyzji wydanej w innym postępowaniu, podczas gdy ocena ta stała się podstawą uchylenia tejże decyzji w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1807/12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten wskazany został jako nieodniesienie się do zarzutu "wadliwości uzasadnienia decyzji organu podatkowego".

Niezależnie od tego czy w istocie skarżący uważa, że uchybienie procedurze przez organ sprowadza się do błędnej oceny dowodu, czy też – bardziej technicznie – powtórzenia oceny dowodu z innej decyzji, żaden z tych zarzutów nie został podniesiony na obecnym etapie postępowania. Skoro skarżący nie skonstruował podstaw kasacyjnych w tym względzie, samo nieodniesienie się wprost do wskazanego zarzutu skargi przez sąd pierwszej instancji nie może zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Końcowo należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., w ramach którego skarżący zarzuca brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, z jakiego powodu wytyczne z wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1421/11, a później decyzji kasacyjnej z dnia 12 października 2012 r., "w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z innych postępowań stały się nieistotne, w sytuacji, w której przeprowadzone dowody nie dały podstaw do przyjęcia odpowiedzialności podatnika i nie stanowią wystarczającej podstawy rozstrzygnięcia sprawy".

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że jego końcowa część zmierza do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do zupełności i prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie. Jak już wskazano wyżej, podważanie ustaleń faktycznych w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co do zasady nie może być skuteczne. Mając to na względzie należy więc tylko stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wywód sądu pierwszej instancji na temat zasygnalizowany w zarzucie – na s. 8 uzasadnienia sąd wskazał mianowicie, że "Sąd w wyroku z 10 maja 2012 r. wskazał na zasadność przesłuchania świadków względnie uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z innego postępowania prowadzonego przez inne organy. Z takiego sformułowania zaleceń nie wynika obowiązek uzupełniania materiału dowodowego o dowody z innych postępowań, skoro w tym postępowaniu przesłuchano wskazanych świadków.

Sąd nie związał organów podatkowych co do tego, w jaki sposób mają dochodzić do ustalenia prawdy materialnej". To, że zacytowane stanowisko sądu pierwszej instancji nie przekonało skarżącego o swej zasadności nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dla zachowania wymogów z tego przepisu wystarczające jest bowiem, że sąd kwestią tą się zajął, natomiast bez znaczenia z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest np. to, czy pogląd sądu jest trafny. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 153 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zarzuty powołane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

8. W ramach zarzutu z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej skarżący podnosi niezrealizowanie wytycznych z wyroku w sprawie III SA/Wa 1421/11 "co do sprawdzenia innych postępowań pod kątem dowodów przydatnych w toku postępowania". Przepisem skorelowanym z tak skonstruowanym zarzutem jest art. 153 p.p.s.a., stąd też pod kątem wymogów z tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutu. Pozostałe powołane w zarzucie przepisy – zwłaszcza (powielone również w zarzucie z pkt 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 i art. 107 k.p.a., jak i art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie pozostają z treścią zarzutu w związku wymagającym dokonywania ich analizy.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Konieczne jest w związku z tym w pierwszej kolejności przywołanie odpowiedniego fragmentu z uzasadnienia wyroku wydanego w dniu 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1421/11, dopiero bowiem konfrontacja wytycznych zawartych w tym orzeczeniu z działaniami organów w sprawie pozwoli na ocenę, czy zarzut kasacyjny skarżącego jest zasadny.

Sąd w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/11, stwierdził: "przedłożone dokumenty wskazują na zasadność wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka P. L. na okoliczność wykonywania przez niego usług serwisu automatów do gier o niskich wygranych jako podwykonawcy firmy M. S. wykonującego usługi na rzecz Skarżącego. Ponadto w ocenie Sądu zasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. S. na okoliczność złożonych do akt sprawy umów zlecenia zawartych z P. L. i wykonywaniem przez niego usług serwisu automatów o niskich wygranych. (...) Organ podatkowy zobowiązany jest więc uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych powyżej świadków.

Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, iż czynności wykonywane przez P. L. w zakresie serwisu automatów objęte były nadzorem wskazanych we wniosku o przeprowadzenie dowodów z dnia 20 grudnia 2010r. osób; S. O., P. M., P. W. jako nadzorujących punkty gier na automatach o niskich wygranych zasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, względnie uzupełnienie materiału dowodowego o te dowody, przeprowadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez inne organy podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007r. na które to postępowanie w skardze powołuje się strona skarżąca."

Z powyższego wynika, że skarżący nie ma racji twierdząc, iż sąd zobowiązał organ do "sprawdzenia innych postępowań pod kątem dowodów przydatnych". Sformułowanie "względnie uzupełnienie materiału dowodowego o te dowody, przeprowadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez inne organy podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007r." nawiązuje jednoznacznie ("te dowody") do dowodów wskazanych w pierwszym fragmencie zdania, tj. przesłuchania jako świadków S. O., P. M. i P. W. Oznacza to, że skoro świadkowie ci zostali przesłuchani w niniejszym postępowaniu, nie było – w świetle wytycznych z cytowanego wyroku – konieczności uzupełniania materiału dowodowego sprawy o jakiekolwiek dalsze dowody z innych postępowań. Przeciwne stanowisko skarżącego stanowi nieusprawiedliwioną nadinterpretację wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/11, i nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe oznacza, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że wskazany wyrok z dnia 10 maja 2012 r. został prawidłowo wykonany przez organy i że nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., a konsekwencji bezzasadny jest zarzut podniesiony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

9. Ustalenia faktyczne sprawy nie zostały skutecznie podważone, stąd tylko uzupełniająco warto wskazać, że sądy administracyjne, orzekając w sprawach innych podatników, podzielały już kilkakrotnie pogląd organów podatkowych o udziale M. S. w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, co dodatkowo potwierdza zasadność zakwestionowania przez organy działające w niniejszej sprawie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot (por. np. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 481/12 i 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1581/12).

10. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).