Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1407/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3050/08, po rozpoznaniu spraw ze skargi "S." P. Sp. z o.o. w W. na cztery decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddalił skargę.
3. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że czterema zaskarżonymi decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z listopada 2006 r. określające Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów.

Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka w dniach 9 lipca, 7 i 28 maja oraz 4 czerwca 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego leków importowanych farmaceutyków, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka ustaliła nieprawidłową wartość celną importowanych leków. Świadczą o tym dokumenty ujawnione w siedzibie Spółki, m.in. umowa z 1 października 1997r. zawarta między Spółką a L. L. S. Wynika z niej, że kontrahent zagraniczny zobowiązywał się przyznać Spółce premię finansową, która zostanie wyliczona na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez Spółkę oraz realizowanego poziomu zakupów.

W związku z tym wszczęto postępowanie celno-podatkowe i decyzją z 29 listopada 2006r. określono wartość celną towarów na potrzeby prawidłowego określenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów, podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że dokonując zgłoszenia celnego towaru strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków – nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz załącznikiem 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu. Uniemożliwiło to organom celnym podjęcie kroków w kierunku prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów.

Według organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko Naczelnika, że odkrycie okoliczności wskazujących na zawyżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania (określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u z 1993r.). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest bowiem wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Jeżeli zatem organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego miał prawo wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 175 u.p.t.u. z 2004r., z dniem 1 maja 2004r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc. Organ stwierdził, że wbrew zarzutom odwołań organ celny pierwszej instancji prawidłowo orzekł na podstawie prawnej wynikającej z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. Zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w wyjaśnił przy tym, iż obowiązek obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości określony w ww. artykule nie jest równoznaczny z nałożeniem na organ celny obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjęcia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:
3. • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
4. • art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia do wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków.
5. • naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania;
6. • naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r., poprzez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniach skarg w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy powstał w 2001r. (w roku dokonania zgłoszenia celnego), zatem termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2006r. bo nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania, bądź zawieszenia jego biegu, określonych w art. 70 § 2-4 O.p. i art. 70a O.p. (odroczenia, przedłużenia, rozłożenia na raty terminu płatności, ogłoszenia upadłości, zastosowania środka egzekucyjnego, konieczności uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw). Przed 31 grudnia 2006r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 O.p. (wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia jest również to, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano przed upływem przedawnienia, skoro Dyrektor Izby celnej wydał decyzję po upływie tego terminu. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego).

1. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o ich oddalenie.

1. 2.3. Sąd na rozprawie w dniu 26 marca 2009r., na podstawie art. 111 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3050/08, III SA/Wa 3051/08, III SA/Wa 3052/08 i III SA/Wa 3053/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 3050/08.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

1. 3.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących określenia prawidłowej wartości celnej podniósł, iż stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Wartość celna określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej, wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał, albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy.

Zdaniem Sądu Sporne jest natomiast czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru, traktowana przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze bez jej pomniejszenia o premię importera.

W ocenie sądu postanowienia z umowy z dnia 1 października 1997r. stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych ww. zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie jej obowiązywania i na warunkach w niej określonych. Uzasadnia to ocenę, że upusty cen na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziano już w umowie sprzedaży leków importerowi. W opinii Sądu chybiony jest również wywód Skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny albowiem spełnienie warunków określonych w umowie rodziło po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę. Przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru. Premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości - pomniejszonej o uzyskaną premię - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną.

Sąd za chybione uznał więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.3 Sąd nie podzielił wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego prezentowanej przez Skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowano w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.

1. 23. Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.
2. 3.4. Również Sąd zwrócił uwagę, że art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową.
3. 3.5. W ocenie sądu chybione są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego, ani wykładni tego prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji).
4. 3.6. Sąd nie widział również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez Skarżącą art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Cytowany przepis nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada swobody umów, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później;
5. 3.7. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zarzuty skargi w tym zakresie oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się wyłącznie na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.
6. 3.8. Sąd pierwszoinstancyjny odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, iż nie jest on zasadny. Należności z tytułu podatku VAT zostały bowiem przez Skarżącą uiszczone w 2001r. Zobowiązanie z tego tytułu wygasło. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004/1/7 oraz wyrok z 28 czerwca 2004r., sygn. akt. FSK 200/2004, ONSAiWSA 2005/1/4), że konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p.,.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji:
3. I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym (tj. z umową dotyczącą premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. (zwanej dalej "Umową") wraz z załącznikami do Umowy) ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w Umowie i celu ich udzielania oraz wpływu premii finansowych na cenę importowanych przez Skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania Skarżącej premii finansowych;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:
3. a) art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną a przez to na ich wartość celną oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;
4. b) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD poprzez sprzeczne z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjęcie, że w dokumencie SAD powinna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży;
5. c) § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika - Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
6. d) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu;
7. e) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;
8. 3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia Skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji - wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia;
9. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.

1. 1. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną a przez to na ich wartość celną oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;
2. 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;
3. III. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw i wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

1. 5.2. W spornej kwestii – dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

1. 5.3. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części.

Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia.

Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie O.p. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika.

Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

1. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, ze prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadniony jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - można kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

1. 5.5. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 O.p.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a} P.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, uznając ją za zasadną.

W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwzględnieniem nakładu pracy pełnomocnika strony wynikającego z faktu, iż jest to jedna z wielu spraw skarżącego, dotyczących analogicznych stanów faktycznych i prawnych.