Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1408/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 361/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. W. (dalej w skrócie nazwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r.

1. 2. Przedstawione przez sąd I instancji ustalenia faktyczne i prawne sprawy.
2. 2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że zaskarżoną decyzją z 28 marca 2013 r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 listopada 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień, listopad 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za: grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r.
3. 2.2. Z przyjętych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami drewnianymi oraz ich elementami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przyjął, że faktury wystawione przez dostawcę skarżącego firmę "J." wprowadzono do fikcyjnego, wyłącznie fakturowego obiegu, mającego stworzyć pozory transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając zaskarżoną decyzję wydaną przez organ I instancji, ustalił, że zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, wrzesień i listopad 2007 r. uległy przedawnieniu i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.
4. 2.3. Jeżeli chodzi o pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją (od grudnia 2007r. do czerwca 2008 r.), organ II instancji ustalił, że "J." wystawił na rzecz skarżącego 8 faktur VAT, na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 29.924,40 zł. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z 4 października 2012 r., włączył do akt sprawy decyzję z 28 maja 2012 r. wydaną wobec D. K. oraz wyciąg z przeprowadzonej u niego protokołu kontroli podatkowej. W decyzji tej stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. D. K. nie wykonywał czynności opodatkowanych oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Ustalona została również wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej zwanej w skrócie "ustawą o VAT"), wynikającego z wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że do akt sprawy włączono wyciągi z decyzji wydanych w stosunku do rzekomych dostawców D. K., z których wynikało, że podmioty te (B. oraz M.) zajmowały się wystawianiem pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
5. 2.5. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu przez skarżącego kwestii "dobrej wiary", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skoro faktury zakupu palet drewnianych od,,B." oraz,,M." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to także faktury dokumentujące sprzedaż nie odnosiły się do realnych dostaw. Podkreślił, że w sytuacji, w której transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, bez znaczenia jest badanie "dobrej wiary". Udowodnienie "złej wiary" przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, w której czynność została dokonana. W tym kontekście organ II instancji przyjął, że skarżący nie może powoływać się na "dobrą wiarę" w tej sprawie, gdyż dostawy towarów od D. K. w rzeczywistości nie miały miejsca.
6. 3. Skarga do sądu I instancji.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

1. 3.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
2. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
3. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których skarżący odliczył podatek naliczony nie miały miejsca,
4. - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
5. - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa,
7. - art. 121 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum,
8. - art. 188 w związku z art. 180, a w ślad za tym naruszenie art. 121 w związku z art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 4. Wyrok sądu I instancji.
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając wniesioną skargę, przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować dostawę palet drewnianych odzwierciedlały stan rzeczywisty a materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

1. 4.2. Sąd I instancji odnosząc się do ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego, wskazał na materiał dowodowy zebrany w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec D. K. oraz jego dostawców, tj. B. i spółki z o.o. M. Podkreślił, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 października 2012 r. wydanej wobec P. W. wynikało, że nie dokonał sprzedaży towarów oraz nie świadczył usług. Również w decyzji wydanej dla drugiego kontrahenta tj. spółki M. ustalono, że nie dokonywała ona żadnych transakcji sprzedaży a jedynie wystawiała puste faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego poddano analizie protokoły przesłuchania D. K., M. W., P. W. i W. M. Podkreślił, że D. K. nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat własnej działalności gospodarczej. Stwierdził, że nie pamięta miejsca prowadzenia działalności jego firmy, ani czy zatrudniał pracowników. Nie wiedział, także, czy firma posiadała środki transportowe i nie znał dostawców palet do swojej firmy. Wskazał, że wiedzę taką posiada M. W., który w jego imieniu prowadził firmę. M. W. zeznał natomiast, że współpracował z firmą skarżącego i że towar "dostarczała własnym transportem spółka M., bezpośrednio na miejsce wskazane przez skarżącego", lecz nie pamiętał jakie to były miejsca. P. W. zeznał natomiast, że "większość rzeczy odbywała się przez telefon (...) i wszystkie towary zakupione były z Niemiec z Rosji z tzw. wolnej sprzedaży". W. M. z firmy M. zeznał, że nie przypomina sobie współpracy z firmą J., zaprzeczył również znajomości z M. W. Po okazaniu faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy J. stwierdził, że w tym czasie spółka nie miała palet i że poza dzierżawą nieruchomości "spółka nie działała już od 2006 r.".

1. 4.4. W podsumowaniu tej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że z zeznań W. M. wynikało, że nie współpracował z D. K. i w czasie rzekomych dostaw do tego podmiotu nie posiadał palet. Podkreślił, ze co prawda P. W. potwierdził, że współpracował z D. K., jednakże mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, tj. decyzję wydaną wobec P. W., którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. oraz orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych zasadnie organ II instancji ustalił, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentujące rzekomą dostawę palet na rzecz D. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia takie opierały się takich okolicznościach jak: brak ewidencji i rejestrów, brak dokumentów kasowych i bankowych, brak dokumentacji źródłowej zarówno dotyczącej sprzedaży jak i zakupów, nie wskazano sprawdzalnych źródeł pochodzenia rzekomo sprzedanego przez siebie towaru, pomimo wyrejestrowania z rejestru podatników VAT.

1. 4.5. Sąd I instancji, wskazując na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności mogące być uznane za przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Tym samym organy odwoławczy zasadnie przyjął w oparciu o włączone dokumenty urzędowe, że faktury wystawione przez B., M. sp. z o.o. dla firmy J. a następnie przez firmę J. dla skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 4.6. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na to, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Strona podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. W ocenie sądu I instancji skarżący tego rodzaju racji nie przywołał. Nie doszło również w ocenie sądu I instancji do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż wszyscy świadkowie którzy mieli wiedzę na temat rzekomego obrotu palet tj. D. K., M. W., P. W., W. M. zostali przesłuchani.

1. 4.7. Sąd I instancji przyjął w podsumowaniu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło zastrzeżeń ustalenie, że wskazany przez skarżącego dostawca (D. K.) nie dostarczał mu towaru, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego. W związku z powyższym organ II instancji zasadnie uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

1. 4.8. W dalszych rozważaniach sąd I instancji wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że wielokrotnie zwrócono w nim uwagę na to, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

1. 4.9. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach i skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Podkreślił, że prawidłową było ustalenie, że D. K. nie dostarczył palet drewnianych skarżącemu, gdyż ich wcześniej nie nabył. Przyjęty schemat postępowania, polegał na fikcyjnym obrocie paletami, w ramach którego nierzetelna dokumentacja wskazywała na nabycie palet drewnianych od zagranicznych dostawców i dostarczanie ich poprzez poszczególnych pośredników tymi samymi środkami transportu do skarżącego. Deklarowano, że towar dostarczany był za pośrednictwem podmiotów B. i M. do D. K. a następnie do skarżącego. W rzeczywistości jednak, zakupy od deklarowanych dostawców nie miały miejsca, a dostawy dokonane przez skarżącego zostały przeprowadzone w oparciu o palety z nieujawnionych źródeł.
2. 5. Skarga kasacyjna.
3. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

1. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:
2. 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że nabyte i sprzedane przez skarżącego palety nie zostały zakupione od firmy J., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza omawiane nabycia,
3. 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120, art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, za podstawę wydania decyzji wyłącznie decyzje wydane wobec kontrahenta skarżącego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu lub kontrdowodu, a tym samym wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,
4. 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie działania organu podatkowego polegającego na niepodjęciu działań w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z nabyciem palet od firmy J., a także poprzez zaakceptowanie działania organu podatkowego polegającego na nieuwzględnieniu części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
5. 4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie działania organu podatkowego polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięciu sprawy oraz na zaakceptowaniu przeprowadzonej oceny zebranych dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,
6. 5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania oraz nieprawidłową kontrolę działania organów podatkowych polegającą na akceptacji wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji akceptacji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa powołanych wyżej.

1. 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
2. 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 i art. 134 § 1 i 2 w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz. 1), dalej zwanej w skrócie "Dyrektywa 2006/112 przez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych polegającego na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne, uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
3. 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 i art. 134 § 1 i 2 w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu działania organów podatkowych polegających na zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że sporne transakcje miały faktycznie miejsce,
4. 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia, przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

1. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

1. 6.2. Przede wszystkim nie są trafne wskazane w pkt 5.2. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że ustalenia faktyczne, które przyjęły organy podatkowe za podstawę wydania decyzji i które zaakceptował sąd I instancji opierały się wyłącznie na zakwestionowaniu możliwości nabycia palet drewnianych przez D. K. (wystawcy zakwestionowanych faktur VAT) od spółki z o.o. M. oraz od firmy B., przy czym "organy w zasadzie nie badały czy D. K., działający przez swojego pełnomocnika M. W., mógł dysponować paletami z innych źródeł". Ponadto – jak zaznaczono – organy podatkowe "nieustannie wskazują, nie mając na to jakiekolwiek dowodu, że palety te pochodziły od innych podmiotów gospodarczych lub osób indywidualnych (...)" nie wyjaśniły jednak skąd osoby indywidualne (inne niż D. K.) dysponowały paletami z oznaczeniami "LT", LV", "BY", które jednoznacznie wskazywały na kraje pochodzenia tych palet, t.j. Litwę, Łotwę i Białoruś. Wszystkie zaś osoby przesłuchane w charakterze świadków potwierdzały, że spółka z o.o. M. oraz B., kupowały palety właśnie z tych krajów i "zasadniczo te palety były dostarczane do strony" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

1. 6.3. W odniesieniu do przytoczonej wyżej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza na wstępie, że nie zarzucono w niej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy zasadnie odmówiono przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym wnioskowanych dowodów i jaki byłby ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

1. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w skardze kasacyjnej skupiono się w nich przede wszystkim na próbie wykazania, że obie firmy (spółka z o.o. M. oraz B.) dokonały dostaw palet do firmy D. K., natomiast pominięto treść zeznań złożonych przez D. K. oraz wydaną wobec niego ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 maja 2012 r. a także ostateczne decyzje wydane wobec spółki z o.o. M. oraz B., w których określono zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem z treści zeznań D. K. jak i z wydanej wobec niego decyzji wynikało, że nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej i "na ten temat nic więcej nie może powiedzieć, gdyż w jego imieniu firmę prowadził M. W.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu wyroku przytoczono obszerne fragmenty zeznań M. W., występującego w roli pełnomocnika D. K., w których podał, że "nigdy nie był w firmie M. lub B. a faktury dostarczali mu nieznani mężczyźni, którym rzekomo przekazywał gotówkę". Towar – jak wyjaśnił – był dostarczany przez firmy, u których dokonał zakupu bezpośrednio na miejsce wskazane przez skarżącego.

1. 6.5. W świetle tego, co wyżej zostało przedstawione bezzasadny był zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, w którym (jak podano wyżej) argumentowano, że organy podatkowe "nie badały czy D. K., działający przez swojego pełnomocnika M. W., mógł dysponować paletami z innych źródeł". Należy przy tym podkreślić, że przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty wraz z zeznaniami złożonymi przez świadków na okoliczność dostaw palet drewnianych z "Niemiec i Rosji" zostały poddane ocenie w toku postępowania podatkowego i organ II instancji, wskazując na zeznania B. J. (księgowej w spółce M.) oraz W. M. złożone 20 września 2011 r., przyjął, że spółka M. "poza dzierżawą nieruchomości nie działa już od 2006r." nie mogła dostarczyć palet dla D. K. (str. 10 uzasadnienia decyzji organu II instancji).

1. 6.6. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powiązany z naruszeniem przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych.

Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, do których zaliczyć trzeba zeznania i wyjaśnienia złożone przez rzekomego kontrahenta skarżącego oraz wydane w stosunku innych rzekomych "kontrahentów" ostateczne decyzje, określające należny podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej, co trzeba podkreślić, pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącego, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można w związku z tym pominąć tego, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji wskazał nie tylko na dowody bezpośrednie ale także na dowody i okoliczności pośrednio wskazujące na to, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W skardze kasacyjnej nie podważono, poza polemiką, trafności tej oceny.

6.7. W kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej oraz jego uzasadnienia (str. 9 – 11), tj. nienależytej oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów, które powinny być uznane za "przeciwdowody" w stosunku do wydanych (wyżej wymienionych decyzji), Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to co ustalił sąd I instancji, a mianowicie, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów wskazanych w uzasadnieniach obu decyzji. Sąd I instancji trafnie przyjął, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy podatkowych oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko wynikającego z tej oceny ustalenia, że zakwestionowane faktury, których wystawcą był D. K. były "puste", gdyż udokumentowane nimi dostaw towarów nie miała miejsca. Skarżący – negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń przepisów postępowania w toku postępowania – nie przedstawił skutecznych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Podkreślenia wymaga to, że wskazane przez nią w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "przeciwdowody", które w zamierzeniu miały podważyć ustalenia faktyczne wynikające z ustaleń przyjętych w ostatecznych decyzjach wydanych wobec D. K. oraz jego "kontrahentów" (spółki z o.o. M. oraz B.), jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

6.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Powoływana bowiem w skardze kasacyjnej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli przyjęta przez skarżącego strategia opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

6.9 Przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należało mieć na uwadze, że ich treść oraz uzasadnienie wskazywały na to, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenie kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając natomiast ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 21), w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżący "nie mógł podejrzewać, że dostawca towaru do J. będący de facto dostawcą spornych faktur dopuścił się nieprawidłowości" i "nie wiedział że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe" (str. 23 uzasadnienia) zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

6.11. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie może i nie powinien przewidzieć oszukańczego działania czy nadużycia prawa przez jego kontrahentów, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (tak między innymi NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 (dostępny w CBOiS).

6.12. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że – jak zasadnie przyjął sąd I instancji – całokształt zebranego materiału dowodowego oceniony przez organy podatkowe w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej pozwalał na jednoznaczne ustalenia, że sporne dostawy palet drewnianych nie zostały zrealizowane pomiędzy skarżącym i D. K. a dostawy dokonane przez skarżącego zostały przeprowadzone w oparciu o palety z nieujawnionych źródeł. W takim przypadku skarżący zachowywałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak pod warunkiem, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że faktury, których wystawcą był D. K. były elementem oszustwa oraz gdyby podjął wszystkie racjonalne środki w celu uniknięcia udziału w oszustwie.

6.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji zasadnie ustalił, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów podatkowych pozwalały na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń, sprowadzających się w pierwszej kolejności do przyjęcia, że zakwestionowane faktury, których wystawcą był D. K. nie dokumentowały transakcji, która rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe ustaliły, że udział D. K. ograniczył się wyłącznie do fakturowego przeprowadzenia transakcji. Skarżący – jak przyjęły organ II instancji (str. 12 uzasadnienia decyzji) oraz sąd I instancji (str. 13 uzasadnienia) – posiadał palety lecz pochodziły one z nieustalonych źródeł. Włączenie zaś do łańcucha dostaw firm B. oraz M. sp. z o.o. a w następnej kolejności D. K., umożliwiało wprowadzenie do obrotu faktur "kosztowych" i zaniżenie zobowiązania podatkowego o wartość "wytworzonego w ten sposób podatku naliczonego". Takie ustalenia wskazywały na to, że skarżący co najmniej powinien był i mógł przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie polegającym na wystawianiu a następnie wykorzystaniu "pustych" faktur. Na taką konkluzję pozwalała łączna ocena szeregu dowodów. której dokonały organy podatkowe w obszernych uzasadnieniach decyzji. Ustalenia te były spójne, oparte na dowodach (w tym na dowodach pośrednich), zgodne z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem.

6.15. Reasumując, organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły ustalenia, z których wynikało, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, tj. że było tzw. puste faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej przez zarzut naruszenia przepisów postępowania, co oznaczało, że bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy skarżący w relacjach ze swoim rzekomym dostawcą zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze.

6.16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.