Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1832/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że w toku postępowania podatkowego organy zakwestionowały szereg faktur, zarówno wystawionych przez skarżącą, jak i na jej rzecz, ze względu na to, iż nie dokumentowały one faktycznego obrotu towarowego. Podniesiono, że zeznania wielu świadków potwierdzają fikcyjność fakturowanych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. zostały sporządzone na życzenie skarżącej spółki w celu obniżenia podatku należnego, natomiast V. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., na rzecz których skarżąca wystawiała faktury w marcu i maju 2003 r., nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz były wykorzystywane do dokumentowania fikcyjnych transakcji, które miały na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych kontrahentów.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że organy nie naruszyły ani przepisów postępowania podatkowego, ani norm prawa materialnego. Odwołując się do szczegółowych ustaleń zawartych w wydanych w sprawie decyzjach Sąd I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego zarówno w toku postępowania karnego jak i podatkowego wynika, że wskazane spółki – kontrahenci skarżącej, mimo zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym i w Urzędach Skarbowych, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a w obrocie handlowym pozostawały jedynie faktury. Faktury te miały potwierdzać opisane w nich czynności, sprzedaż, kupno i zapłatę, które jednak fizycznie nie miały miejsca. Miały na celu potwierdzenie legalnego pochodzenia towaru, którym obracano, a także zminimalizowanie obowiązków podatkowych. Pieniądze za wyimaginowane transakcje przekazywane dostawcom za pośrednictwem banków, były przez nich zwracane bezpośrednio w gotówce wypłacającym. Spółki miały swoje siedziby jak wskazywano w rejestrach, w których jednak nikt nie pracował, nie wprowadzał do nich (i nie wyprowadzał) mebli, materiałów biurowych jak też towaru, na który opiewały kwestionowane faktury. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie odnotował wpływu składek za pracowników, w tym również członków zarządu, figurujących w dokumentach sądowych. Faktury były wystawiane na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco. Wyjaśnienia podejrzanych, wskazujące na taki właśnie przebieg zdarzeń, zostały poparte zeznaniami osób prowadzących obsługę księgową skarżącej spółki. Zgodnie z tymi zeznaniami faktury sprzedaży i zakupu występujące w konkretnych miesiącach obrachunkowych były przed zamknięciem tych okresów zmieniane. Zmiany dotyczyły zwiększania wartości transakcji, co nie następowało w drodze wystawiania faktur korygujących, lecz przez niszczenie wystawionych pierwotnie faktur z wprowadzeniem w ich miejsce nowych faktur ze zwiększonymi wartościami przy częstokroć niezmienionej ilości towaru objętego tymi fakturami. Zdaniem świadków celem opisanego procederu było obniżenie należnego podatku od towarów i usług przez zwiększenie wartości zakupów, a więc podatku do odliczenia. Ceny towarów były określane dowolnie, co niezbicie wynika z zeznań wszystkich osób występujących w tej sprawie. Okoliczność ta została też potwierdzona przez kontrolerów Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy porównali stosowane przez spółkę ceny. Przy takich ustaleniach ocena prawna działań spółki była oczywista - nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupu, ani też prawo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, które nie miały miejsca.
Sąd I instancji całkowicie podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy został jego zdaniem zgromadzony prawidłowo, a art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) zezwala na włączenie do materiałów postępowania podatkowego dokumentów sporządzonych w postępowaniu karnym, karno-skarbowym lub kontrolno-skarbowym. Wniosek dowodowy spółki, zmierzający do przesłuchania członków zarządów wszystkich występujących spółek nie miał uzasadnienia faktycznego. W świetle powoływanych w aktach sprawy zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, członkowie zarządów nie występowali jako aktywni uczestnicy faktycznego jak i fikcyjnego obrotu gospodarczego.
Z kolei wniosek o przeprowadzenie badania ilościowego zakupionych i sprzedanych przez spółkę towarów w ocenie Sądu I instancji przekraczał ramy postępowania podatkowego, nie jest bowiem możliwe zbieranie poszczególnych pozycji faktur zakupu i sprzedaży w rozbiciu na daty, rodzaj towaru, jego ilość i ceny, w sytuacji, gdy to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia sprawdzalnej dokumentacji finansowej. W niniejszej sprawie, jak zeznali zainteresowani, dokumentacja księgowa była niszczona na bieżąco, wobec tego mogła zostać na użytek sprawy odtworzona jedynie przez podatnika. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykonywać za podatnika czynności księgowo - finansowych, zmierzających do udokumentowania jego praw i obowiązków podatkowych. Z tego względu nie uznano zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Postępowanie prowadzone było zdaniem Sądu I instancji prawidłowo, a odmowa dopuszczenia dowodów była uzasadniona materiałem sprawy i jej okolicznościami. Wobec tego ponowne przeliczenie podatku od towarów i usług było uzasadnione i został on określony prawidłowo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że działania spółki nie zasługują na ochronę, gdyż transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2006 r., l FSK 996/05). Wskazano, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych.
Sąd I instancji nie podzielił też zastrzeżeń strony co do naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). W ocenie Sądu jest to przepis podstawowy w tej sprawie do tego stopnia, iż zbytecznym było powoływanie się na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 ust. 268). Wystarczającą podstawę prawną decyzji, zdaniem Sądu I instancji, stanowił właśnie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż § 48 rozporządzenia stanowił jedynie jego interpretację, dokonaną przez Ministra Finansów. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 u.p.t.u.) nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT, związanego z określoną transakcją.
Nie można bowiem przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego - K 24/03).
Ustawy podatkowe, chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych dziedzin prawa, nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Skoro zdarzenia uznane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała jedynie ich istnienie, to czynność prawna, mająca na celu obejście przepisów ustawy jest prawnie nieskuteczna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 u.p.t.u., które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność wprowadzająca skutki w świecie zewnętrznym ma charakter pierwotny, a dokument wtórny. Skoro czynności wymienione w przepisie nie wystąpiły - nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do jego zastosowania. Rozporządzenie wykonawcze dobitnie to wyjaśniało, jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował art. 19 u.p.t.u., było to oczywiste.
W konsekwencji uznania prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjętej kwalifikacji prawnej działań spółki, Sąd I instancji stwierdził, że decyzje organów obu instancji w przedmiotowej sprawie są zgodne z prawem.
4. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym okoliczności potwierdzające fakt nabywania przez skarżącą towarów od wskazanych przez organy dostawców (spółek powiązanych z B. D. H. S.) pozwalają na zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też przepisy o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia twierdzenia, jakoby skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od zakwestionowanych podmiotów, bez jednoczesnego wskazania sposobu, w jaki spółka weszła w posiadanie tych towarów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo zaistnienia ewidentnych naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 O.p. przez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparcie rozstrzygnięć w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnych dla sprawy okoliczności jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez stronę.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentowały sprzedaż towaru handlowego uprzednio zaimportowanego przez ich wystawców. Skarżąca działała na rynku jako pośrednik – najpierw nabywała towar od wskazanych spółek, a następnie zbywała go kolejnym kontrahentom. Zdaniem strony zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów, iż zakwestionowane przedsiębiorstwa nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wystawione w ich imieniu faktury nie dokumentowały sprzedaży towarów nastąpiło w konsekwencji luźnych, mało spójnych i czysto abstrakcyjnych dywagacji, podpartych zeznaniami B. D. H. S. Podkreślono, że nie zostało przez Sąd I instancji wyjaśnione, w jaki sposób skarżąca weszła w posiadanie towarów, których nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami. Tymczasem obowiązkiem Sądu było sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym są wyjaśnione wszystkie motywy rozstrzygnięcia.
Brak odniesienia się do części zarzutów, w tym przypadku kwestii naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 O.p. w związku z niewyjaśnieniem źródeł pochodzenia towaru sprzedawanego przez skarżącego przy jednoczesnym zakwestionowaniu zakupu towarów wynikającego z faktur, świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro organy nie odniosły się w trakcie postępowania dowodowego w żaden racjonalny sposób do kwestii pochodzenia towaru handlowego sprzedawanego przez podatnika, to decyzje wymiarowe nie zostały oparte na kompletnym materiale dowodowym, który w sposób dokładny wyjaśniałby stan faktyczny. Stąd też stan faktyczny sprawy, jaki wyłania się na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie daje podstaw do zastosowania regulacji, która uniemożliwia pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Pozostawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bez rozstrzygnięcia wątpliwości co do pochodzenia spornych towarów stanowi poważne uchybienie, oprócz bowiem wyjaśnienia okoliczności zbycia towaru handlowego konieczne jest również ustalenie okoliczności jego nabycia, czynności te bowiem znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w kwotach podatku należnego i naliczonego.
Zwrócono też uwagę, że wywód zaskarżonego orzeczenia został w dużej mierze oparty na zeznaniach p. S. i współpracujących z nim osób – na ich podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Podkreślono, że ani organy ani Sąd I instancji nie miały wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością wyjaśnień p. S. – w ocenie autora skargi kasacyjnej rozważenia wymaga, czy zeznania osoby, która przez lata świadomie narażała na straty finansowe Skarb Państwa (a co zostało potwierdzone wyrokiem sądu karnego), wystarczają do zakwestionowania rzetelności rozliczeń w podatku VAT spółki, która prowadzi ekonomicznie pożyteczną działalność gospodarczą, uczciwie płaci podatki i zatrudnia pracowników.
Sąd I instancji bezzasadnie przyjął punkt widzenia organów podatkowych, ograniczając się do powtórzenia tez niekorzystnych dla strony, nie dokonując pełnej kontroli skarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem.
5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 7. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
- 8. Istota zarzutów procesowych rozpatrywanej skargi kasacyjnej sprowadza się do żądania, by Sąd I instancji – wobec zakwestionowania faktur – zażądał od organów podatkowych wskazania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez stronę skarżącą. Strona skarżąca nie wskazuje jednakże żadnej podstawy prawnej do nałożenia na organy podatkowe takowego obowiązku, a Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw prawnych do nałożenia takiego obowiązku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury będące podstawą deklaracji podatkowej opisują rzeczywiste transakcje. Istotą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wymiarowej jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie odpowiedniej stawki. Ustawa o VAT nic nie mówi o pochodzeniu towarów i jest to okoliczność niewchodząca w skład hipotezy normy prawnej, będącej podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy ma obowiązek ustalać tylko te okoliczności, które wchodzą w skład hipotezy normy prawnej, będącej podstawą rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty niewyjaśnienia okoliczności, które nie wchodzą w skład hipotezy normy prawnej, nie mogą być uwzględnione. Wobec bezzasadności zarzutów procesowych należy uznać za wiążący stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. A Sąd ten na stronie 13-14 uzasadnienia wyroku stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, jak też prowadzenie go w sposób nierzetelny nie zostały (...) uwzględnione..
- 9. W świetle przyjętego – i niepodważonego skutecznie stanu faktycznego – bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego.
Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje i rzeczą podatnika jest udowodnić zgodność faktury z transakcją.
Jeśli więc w ustalonym stanie faktycznym nie ma tej zgodności, to bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a.
Dodać należy, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2010 r., I FSK 276/09, w innej ze spraw skarżącej spółki. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.
- 10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).