Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1409/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 132/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. w Z. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09, WSA w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 942/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku WSA w Poznaniu.

Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. WSA w Poznaniu, przesłał do organu dwa prawomocne wyroki z 2 kwietnia 2010 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 1120/09 oraz dwa tomy akt administracyjnych (data wpływu do organu - 26 listopada 2010 r.).

Począwszy od 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. kilkakrotnie zwracał się do WSA w Poznaniu o zwrot pozostałej części akt administracyjnych - 10 segregatorów i 6 teczek. Akta te zostały zwrócone do organu pismem z 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu do organu - 11 sierpnia 2011 r.).

Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2012 r. spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Z. do wykonania wyroku I SA/Po 431/09 z dnia 2 kwietnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 10 lutego 2012 r. udzielił wyjaśnień w związku z wnioskiem strony z dnia 12 stycznia 2012 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W dniu 14 lutego 2012 r. spółka złożyła skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 431/09, wnosząc o zobowiązanie organu do bezzwłocznego wykonania wyroku oraz o wymierzenie organowi stosownej grzywny.

Uzasadniając swoje żądanie skarżąca podniosła, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nosi cechy przewlekłości. W ocenie strony postępowanie to powinno ograniczyć się do wykonania zaleceń WSA w Poznaniu zawartych w wyroku tego Sądu z 2 kwietnia 2010 r. a nie podejmowania szeregu dodatkowych czynności. Skarżąca w szczególności stwierdziła, że organ odwoławczy we własnym zakresie powinien ustalić kwestię przedawnienia bądź wygaśnięcia w inny sposób zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 1995 r., tym samym za zbędne skarżąca uznała zwracanie się do organu pierwszej instancji o udzielenie wyjaśnień w tym zakresie. Niczemu – zdaniem skarżącej – nie służyły również czynności podejmowane w celu uzyskania dostępu i analizy akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej spółki, zwłaszcza że brak było wytycznych WSA w Poznaniu w tym zakresie.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2012 r. skarżąca poinformowała, że mimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w dniu 25 kwietnia 2012 r. decyzji w wykonaniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., podtrzymuje zarzuty skargi w całości.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

1. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że organ odwoławczy otrzymał dopiero 11 sierpnia 2011 r. akta administracyjne tej sprawy (18 tomów), zatem od tego momentu zostały spełnione wymogi art. 286 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i od tego dnia liczyć należało określony w przepisach prawa (art. 286 § 2 P.p.s.a.) termin do załatwienia sprawy przez organ administracji.

1. 3.3. Sąd wskazał, że po zwrocie przez WSA w Poznaniu akt sprawy organ prowadził postępowanie wyjaśniające w związku z zaleceniami wynikającymi z wyroku I SA/Po 431/09, jak również uzupełnił akta o kolejne materiały, w tym o informacje i dokumenty od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. Podjęte działania miały na celu rozpatrzenie odwołania strony z dnia 5 października 2000 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. Sąd podkreślił, że organ zobowiązany był również do podjęcia czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie ewentualnego przedawnienia czy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wniosek strony z 4 stycznia 2011 r. o umorzenie postępowania odwoławczego i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, wobec przedawnienia zobowiązania w VAT za lipiec 1995 r.

1. 3.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że WSA w Poznaniu we wskazaniach dla organu w wyroku w sprawie I SA/Po 431/09 zalecił, że "ponownie rozpatrując odwołanie organ powinien dokonać oceny zawartej w dniu 29 lipca 1995 r. umowy leasingu operacyjnego zgodnie z przedstawioną wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. Organ powinien również w zaskarżonej decyzji ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury nr 122/95 wskazując wyraźnie, na których dowodach (ze wskazaniem kart) ten stan ustalił".

WSA w Gorzowie Wlkp. podkreślił, że ww. wytyczne WSA w Poznaniu nie stanowiły ograniczenia organu w przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, także co do okoliczności faktycznych, które nie były wcześniej przez organ znane. Będąc zobowiązanym do uzupełnienia postępowania dowodowego, organ wezwaniem z dnia 14 października 2011 r. zwrócił się do skarżącej o przedłożenie dokumentów: faktury VAT [...] z dnia 31 lipca 1995 r. wystawionej przez skarżącą P. sp. z o.o. lub jej uwierzytelnionej, czytelnej kserokopii; faktury korekty nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. wystawionej do faktury [...] z dnia 31 lipca 1995 r. bądź jej uwierzytelnionej, czytelnej kserokopii; kompletnej umowy leasingu finansowego nr [...] z dnia 30 września 1995 r., zawartej pomiędzy spółką a P. sp. z o.o., bądź jej uwierzytelnionej, czytelnej kserokopii; oraz wszystkich innych dokumentów dotyczących ww. faktury nr [...], faktury korekty nr [...] oraz umowy nr [...].

Nadto w tym samym dniu organ wezwał P. sp. z o.o. do przedłożenia: faktury VAT [...] z dnia 31 lipca 1995 r. wstawionej na rzecz spółki przez skarżącą lub jej uwierzytelnionej kserokopii; faktury korekty nr [...] z dnia 31 sierpnia 1995 r. wystawionej do faktury [...] z dnia 31 lipca 1995 r. lub jej uwierzytelnionej kserokopii; wszelkich innych dokumentów dotyczących ww. faktury VAT nr [...] i faktury korekty [...].

Organ badał również dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej II K 108/04 w SR w Z., które liczą około 30 tomów. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno skarżąca, jak i P. sp. z o.o. nie przedłożyły dokumentów, o które podmioty te były wzywane i dokumenty te nie znajdowały się w aktach administracyjnych. Sąd podniósł, że w akcie oskarżenia ze sprawy II K 108/04 podano dane: faktura nr [...] z 31 lipca 1995 r. i faktura korekta nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. Tym samym w ramach działań zmierzających do pozyskania przedmiotowych dokumentów uzasadnione było – w ocenie Sądu – działalnie organu, mające na celu przejrzenie akt sprawy karnej.

Sąd wskazał, że organ postanowieniem z dnia 21 września 2011 r. uzupełnił materiały postępowania odwoławczego o znaczną ilość dokumentów, co niewątpliwie wymagało czasu przekraczającego okres wskazany w art. 139 § 3 O.p. Sąd podkreślił również, że zakres prowadzonego przez organ postępowania (mając na uwadze wielość dokonywanych przez stronę czynności, których skutki podatkowe przez nią przyjęte zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane), jak również znaczny upływ czasu od 1995 r., ma wpływ na zwiększenie trudności oraz okres jego prowadzenia.

1. 3.5. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy oprócz wskazań zawartych w wyroku I SA/Po 431/09 miał obowiązek uwzględnić i załatwić wnioski skarżącej składane w ramach postępowania.

1. 3.6. Sąd uznał, że nie powodowało wydłużenia tego postępowania zwrócenie się w dniu 16 sierpnia 2011 r. przez organ do r.pr. K. P. o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z dnia 13 listopada 1997 r. Prawidłowość podjętego w tym zakresie działania organu potwierdziło – zdaniem Sądu – późniejsze oświadczenie M. I. złożone 24 sierpnia 2011 r. do protokołu, że "radca prawny K. P. nie jest pełnomocnikiem w żadnych sprawach T. S.A.".

1. 3.7. Postępowanie – w opinii Sądu – nie uległo także przedłużeniu z uwagi na przekazanie przez organ odwoławczy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego akt postępowania, celem ich chronologicznego uporządkowania, ponumerowania oraz sporządzenia szczegółowych spisów poszczególnych kart akt (co zostało przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku I SA/Po 431/09 podniesione). Sąd uznał, że czynność ta, chociaż była powtórzona, nie spowodowała przedłużenia terminu, gdyż akta były przez organ pierwszej instancji natychmiast zwracane.

1. 3.8. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy podejmował czynności, które miały związek z wykonaniem orzeczenia, podkreślając jednocześnie, że rozpoznając skargę na przewlekłe postępowanie organu Sąd ten nie był uprawniony do dokonywania oceny w zakresie znaczenia gromadzonych w sprawie dowodów dla merytorycznego jej rozstrzygnięcia.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie posiadało cechę przewlekłości, w związku z czym uznał, że nie było podstaw do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci grzywny.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., przez wymierzenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. grzywny za niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09 - ewentualnie - o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

WSA w Gorzowie Wlkp. zarzucono przy tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 154 § 1 i art. 153 P.p.s.a., przez przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd pierwszej instancji nie zaszła przewlekłość postępowania w zakresie wykonania prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA./Po 431/09. Argumentując powyższy zarzut skarżąca w szczególności podniosła, że przedmiotem badania sądu w razie wniesienia przez stronę skargi w zakresie przewlekłości prowadzonego postępowania powinna być celowość i efektywność działań dokonywanych w ramach tego postępowania oraz ocena, czy podejmowane czynności mają rzeczywiste uzasadnienie w przedmiocie tegoż postępowania lub jego przebiegu. Zadaniem sądu w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest zatem – zdaniem skarżącej – ocena działań organu pod kątem ich rzeczywistego związku z wytycznymi zawartymi w wyroku, który jest przez tenże organ wykonywany. Strona stwierdziła, że WSA w Gorzowie Wlkp. zadania tego nie wykonał.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie – nie jest bowiem zasadny sformułowany w tej skardze zarzut (jedyny zresztą), w ramach którego strona wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 154 § 1 i art. 153 P.p.s.a., przez przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd pierwszej instancji nie zaszła przewlekłość prowadzenia postępowania w zakresie wykonania prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09.

1. 5.2. Zarzutem tym strona skarżąca starała się podważyć prawidłowość postępowania i rozstrzygnięcia WSA w Gorzowie Wlkp. w niniejszej sprawie, w kontekście wymogów wskazanych w art. 154 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Podkreślenia jednak wymaga, że konstruując powyższy zarzut w petitum skargi kasacyjnej, jak również uzasadniając go w dalszej części tej skargi, strona ograniczyła się do ogólnych stwierdzeń natury teoretycznej, odnosząc się zresztą wyłącznie do dwóch – również abstrakcyjnie sformułowanych – zdań zawartych w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, o następującej treści: "Sąd rozpoznający skargę na przewlekłe postępowanie organu nie jest uprawniony do dokonywania oceny, które dowody są istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą, należało bowiem ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy było prowadzone w sposób.".

Strona wnosząca skargę kasacyjną stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w cytowanym fragmencie uzasadnienia uznała za błędne i niezgodne z przepisem art. 154 P.p.s.a. Strona wskazała przy tym – trafnie w gruncie rzeczy – że z przewlekłością prowadzenia postępowania mamy do czynienia, gdy organ administracji publicznej prowadzi to postępowanie w sposób nieefektywny, wykonując szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonując czynności pozorne, co powoduje, że formalnie organ nie pozostaje w bezczynności lub też gdy organ podejmuje działanie niecelowe, pozorowane albo nadmiernie rozciągnięte w czasie, powodujące naruszenie terminów, o których mowa w art. 139 O.p. Jednocześnie strona słusznie podniosła, że obowiązkiem sądu rozpoznającego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dokonanie oceny działań podejmowanych przez organ, pod kątem ich rzeczywistego związku z wytycznymi zawartymi w wyroku, który jest wykonywany w ramach tego postępowania.

1. 5.3. Za chybione jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy uznać stanowisko skarżącej spółki co do tego, że WSA w Gorzowie Wlkp. w niniejszej sprawie powyższemu obowiązkowi nie sprostał.

Z analizy uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że Sąd ten rozpoznając skargę spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w wykonaniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09, kierował się wytycznymi wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej. Sąd ten, mając bowiem na uwadze treść art. 154 § 1 P.p.s.a., odniósł się szczegółowo do kolejnych czynności podejmowanych przez organ, przede wszystkim w kontekście zaleceń WSA w Poznaniu zawartych w ww. wyroku tego Sądu (por. str. 11-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.), uwzględniając przy tym przepis art. 153 P.p.s.a. i sformułowaną w nim zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego (por. str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z uzasadnienia wyroku kwestionowanego skargą kasacyjną w niniejszej sprawie wynika, że Sąd pierwszej instancji, oceniając postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Z., uwzględnił również aktywność samej strony skarżącej, inicjującej pewne działania organu odwoławczego w ramach tegoż postępowania, jak chociażby te związane z wyjaśnieniem kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w kontekście wniosku strony o umorzenie postępowania odwoławczego i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (por. str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.).

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że strona nietrafnie na potwierdzenie swojego stanowiska w niniejszej sprawie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 372/12. W sprawie tej bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na to, że Sąd ten w ogóle nie dokonał oceny postępowania organu odwoławczego pod kątem jego przewlekłości, w rozumieniu art. 154 § 1 P.p.s.a. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – wbrew stanowisku strony skarżącej – takiej oceny dokonał, szczegółowo odnosząc się do kolejnych czynności podejmowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej.

5.4. Podkreślenia również wymaga, że Sąd pierwszej instancji w sposób jasny – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uzasadnił, dlaczego uznał poszczególne czynności Dyrektora Izby Skarbowej w Z. za celowe i efektywne. Naczelny Sąd Administracyjny – wobec sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej – nie jest jednak (wobec treści art. 183 § 1 P.p.s.a. i wyrażonej w tym przepisie zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej) władny analizować zasadności i trafności oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie postępowania organu odwoławczego. Jak już bowiem wcześniej wskazano, sam zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany w sposób bardzo ogólny. W uzasadnieniu tej skargi jej autor również ograniczył się do abstrakcyjnych twierdzeń, w żaden sposób niepowiązanych z okolicznościami faktycznymi tej sprawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że strona, chcąc skutecznie zakwestionować wyrok Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, powinna była przede wszystkim wskazać, które konkretnie czynności organu odwoławczego i dlaczego – jej zdaniem – zostały błędnie uznane przez ten Sąd za niepowodujące przewlekłości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w Z., w rozumieniu art. 154 § 1 P.p.s.a. Brak w przedmiotowej skardze kasacyjnej takiego konkretnego odniesienia się do poszczególnych czynności organu odwoławczego, które strona – z określonych względów – uznała za niecelowe czy pozorne, powoduje, że skarga ta nie może odnieść zamierzonego skutku, tj. efektywnego podważenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

1. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.